Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 267/26

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją nr SKO.F/41.4/283/2025/6740 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 5 września 2025 r., uchyliło w całości decyzję nr [...] Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent) z dnia 17 marca 2025 r. w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 dla S..S.A (następcy prawnego K.. S.A. z/s w K1., dalej: Spółka, Skarżąca) oraz odmowy zwrotu nadpłaty za 2005 r. w kwocie 1.545.908,13 zł wraz z oprocentowaniem, a następnie orzekło o prawie do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia wyegzekwowania nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, do dnia jej zwrotu.
2. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco:
3. 2.1. Prezydent decyzją nr [...] z dnia 6 października 2010 r. określił ówczesnemu podatnikowi tj. K. S.A. z/s w K1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzji tej, postanowieniem z dnia 7 października 2010 roku, nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w dniach 29-30 grudnia 2010 r. wyegzekwowano całość niezapłaconych zaległości podatkowych. Z dniem 15 grudnia 2010 r., na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2026, poz. 622, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, dalej: O.p.), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w postaci doręczenia tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności u zobowiązanego.
4. 2.2. SKO po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją nr SKO/F/423/1036/7333/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09
5. 2.3. Decyzją z dnia 23 października 2018 r. nr SKO.F/41.4/1520/2018/0 uchylona została ostatnia decyzja Prezydenta z dnia 30 sierpnia 2017 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 a postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok.

W konsekwencji powyższego na koncie Spółki powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 5.743.287,46 zł, która została zwrócona na konto Spółki w dniu 19 listopada 2018 r.

2.4. W związku z powyższym Spółka wnioskiem z dnia 23 listopada 2018 r. zwróciła się do organu o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 1.545.908,13 zł wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Spółki przysługuje jej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, stosownie do postanowień art. 78a § 3 pkt 1 O.p., gdyż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji organu.

2.5. Decyzją z dnia 17 marca 2025 r. organ I instancji postanowił odmówić oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 5.743.287,46 zł oraz odmówić zwrotu nadpłaty w kwocie 1.545.908,13 zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż należna nadpłata została zwrócona w całości w terminie i w konsekwencji nie ma zastosowania art. 78a § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r., a zaprezentowany przez Spółkę sposób zarachowania zwróconej nadpłaty jest nieprawidłowy.

W decyzji organ zaznaczył, iż nadpłata podlega oprocentowaniu, które przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art.78 § 3 O.p. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie ma art.78 § 3 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r. Przepis art. 78 § 3 pkt. 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z przypadkiem, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie taka decyzja została uchylona lub zmieniona.

Natomiast art. 78 § 3 pkt. 2 O.p. uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej, z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wtedy, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zachodzą obydwie wskazane w art. 78 § 3 pkt.1 przesłanki wyłączające oprocentowanie nadpłaty. Bowiem Prezydent zwrócił nadpłatę w ustawowym terminie, jak również nie przyczynił się w żaden sposób do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż decyzję oparł on na ówczesnej wykładni przepisów prawa prezentowanych przez NSA, podkreślając, iż SKO uwzględniło fakt przedawnienia po tym, jak w dniu 26 lutego 2018 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygnaturze I FPS 5/17.

W związku z tym, zdaniem organu, nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w postaci przedawnienia. Do zaistnienia tej przesłanki z mocą wsteczną przyczyniło się wyłącznie zmienne orzecznictwo NSA.

2.6. Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 78 § 1 i § 3 O.p. Spółka przyznała, że w dniu 19 listopada 2018 r. została jej zwrócona cała wyegzekwowana na poczet zaległości podatkowych za rok 2005 wraz z odsetkami za zwłokę - kwota podatku od nieruchomości wynosząca łącznie 5.743.287,46 zł. Jednakże, według Spółki, organ podatkowy I instancji powinien dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, od dnia jej powstania, tj. od dnia 29 grudnia 2010 r. do dnia jej zwrotu na rachunek bankowy, tj. do dnia 19 listopada 2018 r. Według Podatnika łączne oprocentowanie za ten okres wyniosło 2.115.271,00 zł, co oznacza, że zwrócona nadpłata powinna być zaliczona na poczet należności głównej w kwocie 4.197,33 zł, a pozostała część w kwocie 1.545.9087,13 zł podlega zaliczeniu na poczet oprocentowania nadpłaty

2.7. Po rozpatrzeniu odwołania SKO zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję Prezydenta nr [...] z dnia 17 marca 2025 r. w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w całości zwróconej w dniu 19 listopada 2018 r. w kwocie 5.743.287,46 zł oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie 1.545.908,13 zł wraz z oprocentowaniem i orzekło o prawie do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia wyegzekwowania nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, do dnia jej zwrotu.

Jak podało SKO postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r., toczyło się w swoich ramach czasowych, a organy podatkowe były przekonane, że doszło do skutecznego, w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem w latach 2009-2015, kiedy wydawane były decyzje podatkowe, w orzecznictwie sądów utrwalona była jednolita interpretacja art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą uchylenie nieostatecznej decyzji, w oparciu o którą przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Takie stanowisko jednolicie prezentował NSA w licznych wyrokach.

Natomiast w dniu 26 lutego 2018 r., w sprawie o sygnaturze I FPS 5/17 została podjęta uchwała 7 sędziów NSA, zgodnie z którą, "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. SKO podzieliło pogląd organu I instancji, że w sytuacji, w której nie dochodzi do zmiany samych przepisów, a zmienia się linia orzecznicza na przeciwną w stosunku do dotychczasowej, następuje naruszenie zasady pewności prawa. W takim przypadku działalność NSA niesie ze sobą skutki dalej idące niż zmiana samych przepisów - przepisy wchodzą bowiem w życie najwcześniej z chwilą ich publikacji, a podejmowane przez NSA uchwały wiążą we wszystkich dotychczas niezakończonych prawomocnie sprawach, a więc mają moc wsteczną.

Co więcej, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. (I FPS 1/08): Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to, że nawet jeśli w danej sprawie sąd administracyjny sformułował ocenę prawną i wskazówki co do dalszego toku postępowania, to jeśli ocena ta, czy wskazówki są sprzeczne z późniejszą uchwałą 7 sędziów NSA, uchwała ta "przełamuje" wcześniejsze wytyczne, od których Sąd ma obowiązek odstąpić. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Sądy na wcześniejszym etapie postępowania nie dostrzegły przedawnienia i nakazały merytoryczne jej rozpoznania, a po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17) w sprawie należało przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2011 r.

Resumując, SKO wskazało, iż okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego (na który w bardzo obszernym i precyzyjnym zakresie powołał się Prezydent w zaskarżonej decyzji). Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

2.8. Na powyższą decyzję Prokurator Okręgowy w G. wniósł do tut. Sądu skargę. Zdaniem Prokuratora zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymierzającej podatek, bowiem organ decyzję podatkową z dnia 22 kwietnia 2011 r., na podstawie której doszło do wyegzekwowania należności, stanowiącej nadpłatę, wydał i doręczył podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpił z końcem 2011 r. Z kolei na to, że rozstrzygnięcie to zostało później zaskarżone i uchylone organ podatkowy nie miał już żadnego wpływu. Nie można więc mówić, że przy wydaniu tej decyzji Prezydent błędnie zinterpretował przepisy o przedawnieniu, co miałoby dowodzić jego przyczynienia się, bowiem organ zmieścił się w ustawowym czasie, w którym zobowiązanie jeszcze istniało. Na etapie więc wydawania pierwszej decyzji, która stanowiła podstawę wyegzekwowania należności podatkowej, organ prawidłowo ustalił, że przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. W takim stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego, doszło po stronie SKO do naruszenia podstawowych zasad postępowania z art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nie rozpatrzył całego materiału dowodowego celem ustalenia czy Prezydent z perspektywy sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Naruszenie tych przepisów przez organ drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Prokuratora jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., III FSK 1385/22, z dnia 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21, z dnia maja 2017 r., II FSK 971/15, z dnia 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21.

1. 2.9. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 78 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sporne stało się w szczególności zagadnienie czy przedawnienie zobowiązania podatkowego może być traktowane jako przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, do powstania której przyczynił się organ podatkowy.

Problem ten budzi pewne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, o czyn szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Istotne w sprawie jednak pozostaje, że w odniesieniu do Skarżącej zapadł wyrok tut. Sądu z dnia 25 maja 2022 r. I SA/Gl 132/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r. III FSK 1385/22, którym oddalono skargę kasacyjną SKO od powołanego wyroku WSA w Gliwicach. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie rozpoznając zarzuty skargi nie znalazł podstaw do odejścia od reprezentowanego w powołanych wyrokach stanowiska, które podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do wynikających z nich argumentacji.

3.3. Dalej wskazać należy, że w spornej kwestii z jednej strony prezentowane jest stanowisko, do którego odwołuje się Skarżący, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 66/21). Podobnie uważa L. Etel wskazując, że jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Co za tym idzie, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy (L. Etel, teza 4 komentarza do art. 78 O.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023).

3.4. Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że choć upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji, na podstawie której podatnik zapłacił podatek (wyroki NSA z 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21 oraz III FSK 2192/21). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21). Również w literaturze wskazuje się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zawsze może być podstawą do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, nawet jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie (I. Krawczyk, Oprocentowanie nadpłat. Uwagi na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2022, nr 10, s. 36-38).

Do tego stanowiska przychyla się również skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę. Badając pod kątem art. 78 § 3 pkt 1 O.p., czy "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem odniesienia się okoliczności danej sprawy.

Przypomnieć także należy, że w sprawie SKO uznało, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. przyczynił się organ podatkowy, wskutek błędnej wykładni prawa, tj. art. 70 § 4 O.p. Kwestia, czy błędna wykładnia prawa, skutkująca przedawnieniem zobowiązania podatkowego, może być traktowana jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, również była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17. NSA stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo.

To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podobnie w wyroku z 12 lipca 2022 r., II FSK 837/21, stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.

Pogląd ten podziela skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2731/17, pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.

W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r. I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17).

Jednocześnie, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., III FSK 96/21).

Zdaniem Sądu zastosowanie w tej sprawie wadliwej wykładni art. 70 § 4 O.p. doprowadziło do nieuwzględnienia przez organ cofnięcia skutków egzekucji na skutek uchylenia przez SKO decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że na prawidłową wykładnię art. 70 § 4 O.p. wskazał NSA w uchwale z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, a przez długi czas przed podjęciem tej uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych stało na odmiennym stanowisku. Nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, nawet jeżeli oparte ono było na błędnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.