Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 3 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 212/26

Uzasadnienie

Decyzją z 9 grudnia 2025 r., nr 2401-IOV3.4103.113.2025.5/AH (UNP: 2401-25-276085) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej O.p.) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej u.p.t.u.) ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 września 2025 r. nr [...] ustalającą podatnikowi C Spółka z o.o. w K. (dalej także Spółka, Skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 50.830 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

W deklaracji VAT-7, złożonej za grudzień 2019 r. podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.187 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie upoważnienia z 14 grudnia 2023 r., przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2019 r.

Podatnik korzystając z uprawnienia określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. upoważnienia, tj. 12 stycznia 2024 r., złożył właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., w której wykazał wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 53.187 zł. Korekta, mimo jej złożenia w ustawowym terminie, nie została jednak uznana przez organ, ponieważ nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej.

W dniu 19 września 2024 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jednak została ona wniesiona po upływie 14 dni od doręczenia podatnikowi upoważnienia do kontroli, zatem nie wywołała skutków prawnych.

W dniu 25 czerwca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał i doręczył podatnikowi wynik kontroli, w którym opisał stwierdzone nieprawidłowości i wskazał prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

Podatnik korzystając z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie 14 dni od doręczenia ww. wyniku kontroli, tj. 4 lipca 2025 roku, złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., uwzględniającą wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli, w której wykazał wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.017 zł.

Organ I instancji wydał 17 lipca 2025 r. postanowienie o przekształceniu zakończoną kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz jednocześnie zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu ww. korekty. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sensu stricto wystawionych przez nw. podmioty:

1. - A,
2. - U Sp. z o.o.,
3. - G Sp. z o.o.,
4. - K. Sp. z o.o.

W związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur.

Organ I instancji decyzją z 19 września 2025 r. ustalił podatnikowi, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wysokość dodatkowego zobowiązania za grudzień 2019 r. w wysokości stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez ww. podmioty, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zostały przez podatnika uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu podatku od towaru i usług za ww. okres.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty:

1. 1) naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności:
2. - art. 120 - zasady praworządności,
3. - art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
4. - art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,
5. - art. 124 - zasady przekonywania,
6. - art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,
7. - art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,
8. - art. 208 § 1- zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania,
9. - art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu:
10. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.,
11. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie,
12. - art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 u.p.t.u.,
13. - art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki nałożona sankcja była niezgodna z zasadą proporcjonalności i prawem unijnym, w tym w szczególności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19), który wskazuje, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym, a nie być nakładane na podatników automatycznie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że istotą sporu jest zasadność ustalenia Spółce, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. w wysokości 50.830 zł, mając na względzie przesłanki określone w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy, które w zaistniałych okolicznościach uzasadniały zastosowanie stawki maksymalnej, wynoszącej 100%.

Spółka została zawiązana 23 listopada 2018 r., a następnie 3 grudnia 2018 r. zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców z kapitałem zakładowym w wysokości 10.000 zł. Wspólnikami spółki są: L.K., posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 5,000 zł oraz G.J., posiadający 50 udziałów także o łącznej wartości 5.000 zł. Jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu jest jego prezes J. R.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki są restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A).

Organ podkreślił, że poza przedmiotem sporu pozostają okoliczności stanu faktycznego, ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Powołał art. 112b i art. 112c O.p., jak również art. 86 ust. 1 oraz art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Stwierdził, że za świadomym udziałem Spółki w odliczeniu podatku naliczonego z faktur zakupu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia m.in. fakt, że:

1. - A oraz K Sp. z o.o. uczestniczyły w obrocie nierzetelnymi fakturami,
2. - G Sp. z o.o. oraz U Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich celem był obrót całkowicie "pustymi fakturami", co finalnie prowadziło do uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa.

Ustalił następujące okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki:

1. 1) A. Organ powołał się na zeznania świadków złożone w toku postępowania, w tym przesłuchanie S. F. z 6 maja 2025 r. Zeznała ona, że współpracę z podatnikiem nawiązał M. G. poprzez jej kuzyna G. J..

Uznał, że materiał dowodowy wskazuje na niejasny, niespójny oraz fikcyjny charakter współpracy między firmą S. F. a Spółką dotyczące nierzetelności wystawionych faktur. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie A, wydał 16 maja 2023 r. decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020 r. Kontrola została wszczęta, ponieważ ustalono, że dostawca S. F. spółka A1 Sp. z o.o. była zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. ww. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Jej główni dostawcy, tj. U oraz C1, również zostali wykreśleni z rejestru VAT. Organ podatkowy uznał, że S. F. była świadoma nierzetelności A1, a faktury od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, co doprowadziło do zakwestionowania odliczonego podatku naliczonego.

1. 2) U Sp. z o.o.

Organ uzyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego K1., z których wynika, że ta spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Pod wskazanymi adresami siedziby, tj. K1. ul. [...] oraz prowadzenia działalności, tj. K1. ul. [...], nie istniała żadna firma - były to adresy prywatne lub jedynie użyczone do odbioru korespondencji. W związku z posługiwaniem się fikcyjnymi danymi adresowymi, ww. organ decyzją z 20 stycznia 2020 r. uchylił temu podmiotowi numer identyfikacji podatkowej (NIP), a następnie decyzją z 13 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Ze spółką nie udało się nawiązać żadnego kontaktu, a skierowane do niej wezwanie do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z podatnikiem nie zostało odebrane.

Prezes zarządu Spółki J. R. oraz jej wspólnicy nie potrafili wskazać okoliczności współpracy, prezes zarządu potwierdził, ze była to "spółka [...]".

Zdaniem organu dokonane ustalenia wskazują na fikcyjny charakter działalności U Sp. z o.o. oraz brak faktycznej współpracy z podatnikiem.

1. 3) G Sp. z o.o.

Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec tej spółki dwie kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2022 r. oraz od kwietnia do czerwca 2022 r. - zakończone wynikami kontroli 7 i 13 sierpnia 2024 r. Wykazały one, że G Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze optymalizacji podatkowej, polegającym na wystawianiu i przyjmowania fikcyjnych faktur VAT. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, że spółka nie posiadała zaplecza kadrowego ani technicznego potrzebnego do realizacji deklarowanych na fakturach VAT usług oraz nie korzystała z usług podwykonawców, nie ponosiła też kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, zarządzaniem i administrowaniem, typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Przesłuchania świadków nie pozwoliły również ustalić rzeczywistego sposobu działania spółki. Z zeznań byłej prezes spółki – A. P. wynika, że faktycznym operatorem działań G Sp. z o.o. był M. G., choć formalnie nie pełnił w niej żadnej funkcji.

Przesłuchani w charakterze świadków - wspólnicy podatnika nie posiadali wiedzy jakiejkolwiek wiedzy o współpracy z G Sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze strony prezes podatnika J. R. przyznał, że rozliczał się finansowo z przedmiotową spółką i uważał ją za podmiot G., jednak nie pamiętał co było przedmiotem świadczonych usług, jaki był ich zakres oraz kto i gdzie je realizował. Nie wiedział również w jaki sposób G Sp. z o.o. weszła w posiadanie sprzętu wynajmowanego jego spółce. Zdaniem organu całość ustaleń potwierdza fikcyjny charakter działalności G Sp. z o.o. oraz brak rzeczywistych podstaw dokumentowania przedmiotowych transakcji.

1. 4) K Sp. z o.o.

Organ podał, że w toku kontroli celno-skarbowej zgromadzono liczne dowody, w tym zeznania świadków, dotyczące relacji między podatnikiem a Kancelarią Doradztwa Prawno-Biznesowego B Sp. z o.o. oraz osobami z nimi powiązanymi, z których bezspornie wynika, że kluczową rolę w kontaktach między tymi podmiotami odgrywał M. G., który faktycznie zajmował się przygotowywaniem dokumentów, wystawianiem faktur, przyjmowaniem zleceń i nawiązywaniem współpracy. Z oświadczenia D. G. (pismo z 6 listopada 2024 r.), formalnej byłej wspólniczki K Sp. z o.o., która z uwagi na zły stan zdrowia nie stawiła się na przesłuchanie wynika, że nie uczestniczyła ona w zarządzaniu spółką. Jej rola ograniczała się do wpłaty swojej części kapitału zakładowego oraz do udziału w walnym zgromadzeniu wspólników. Nie znała firmy C Sp. z o.o., a także nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę działalności.

Przesłuchana 6 maja 2025 r. w charakterze świadka S. F., pełniąca od września 2022 r. funkcję prezesa ww. spółki, a wcześniej zatrudniona jako pracownik biurowy, potwierdziła, że M. G. w latach 2019-2022 wykonywał większość czynności operacyjnych w B Sp. z o.o., tj. m.in. zlecał remonty, nawiązywał kontakty z kontrahentami, podpisywał umowy i wystawiał faktury. On też w imieniu K Sp. z o.o. nawiązał współpracę z podatnikiem.

Przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy podatnika – G. J. (15 maja 2025 r.) i L. K. (20 maja 2025 r.) − przyznali, że nie znali dokładnych szczegółów współpracy z B, to J. R., prezes spółki, zajmował się bieżącą działalnością, finansami i kontaktami z firmami zewnętrznymi, a oni sami ograniczali się do nadzoru nocnej działalności klubu. Nie potrafili opisać nieruchomości w K. (ul. [...]) ani w M. (ul. [...]), mimo że spółka miała je wynajmować za pośrednictwem B. Wiedzieli jedynie ogólnie, że lokale były potrzebne m.in. na przechowywanie rzeczy lub w celach formalnych przy wniosku o dotację, przy czym nie mieli wiedzy o faktycznym wykorzystaniu tych miejsc. Końcowo L. K. przyznał, że wiedzę o magazynie w K. uzyskał od R. "dopiero obecnie". Natomiast w latach 2019-2022 nie posiadał takiej wiedzy.

Z kolei przesłuchany 22 maja 2025 r. w charakterze strony prezes J. R.zeznał, że to on odpowiadał za finanse i podpisywanie umów oraz współpracę z G.. Potwierdził najem magazynu w K. przy ul. [...] i opisał jego stan, wskazując, że przechowywano tam sprzęt z dyskoteki. Przyznał jednocześnie, że lokal był współużytkowany przez inne podmioty. Nie potrafił jednak opisać szczegółów, dotyczących najmu placu i powierzchni magazynowej w M. przy ul. [...], cyt.: "Nie byłem, nie mogę opisać. Nie wiem z jakiej części miała spółka korzystać." Zeznał również, że B pośredniczyło w najmie sprzętu muzycznego i innych elementów wyposażenia do klubu, ale nie pamiętał szczegółów, tj. m.in. czasu trwania, rodzaj sprzętu. Zapytany o kwestię wynajmowania przez C Sp. z o.o. sprzętu gastronomicznego, wyposażenia dyskoteki, itp. przyznał, że w latach 2019-2022 ww. spółce wynajmowano różne sprzęty, ale nie potrafił podać żadnych szczegółów.

Stwierdzono, że faktury wystawione w grudniu 2019 r. przez K Sp. z o.o. na rzecz podatnika, dotyczące przedstawionych w nich usług, były nierzetelne.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik przyjmując do rozliczenia przedmiotowe dokumenty miał pełną świadomość uczestniczenia w sprzecznych z prawem działaniach, polegających na wprowadzaniu w błąd organów podatkowych w celu uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych Skarbowi Państwa podatkowych należności publicznoprawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrócił uwagę, że M. G. był wielokrotnie wzywany przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze świadka, celem złożenia zeznań w sprawie podatnika (wezwania z: 5 grudnia 2024 r., 23 stycznia 2025 r., 14 marca 2025 r.). Ostatecznie, jak wynika z protokołu z 13 czerwca 2025 r. nie udało się jednak przeprowadzić dowodu w postaci zeznań świadka M. G., ponieważ przed rozpoczęciem zadawania pytań, powołując się na art. 182 § 3 Kodeksu postępowania karnego poinformował on, że korzysta z prawa odmowy zeznań w związku z faktem posiadania status podejrzanego w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz, że wiedzę w zakresie transakcji z podmiotem C przekaże na późniejszym etapie prowadzonych wobec ww. spółki kontroli za listopad 2019 r.

Podkreślił, że fikcyjny charakter faktur kwestionowanych w postępowaniu należy uznać za okoliczność bezsporną, uznaną i potwierdzoną przez podatnika, nie tylko na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, lecz w szczególności w złożonej 4 lipca 2025 r. − dobrowolnie i świadomie − ostatecznej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., w której wysokość podatku naliczonego została obniżona o podatek wynikający z ww. faktur VAT, tj. o kwotę 50.830 zł, i pokryta z nadpłat wynikających z innych deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę.

Zaznaczył, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do badania, czy podatnik działał z zachowaniem tzw. "dobrej wiary", gdyż z samej istoty jest ona wykluczona.

Podsumowując organ uznał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100 %, za grudzień 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. było konieczną i wynikającą z wskazanych wyżej przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. 1) art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 273 dyrektywy VAT, tj. zasadą proporcjonalności oraz wytycznymi Wynikającymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r., ponadto przez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie decyzja o sankcjach nie uwzględniała sytuacji, która doprowadziła do nieprawidłowości w opodatkowaniu,
2. 2) art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., że aby zastosować w stosunku do skarżącej przepis art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy organy podatkowe zobligowane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w protokole z kontroli oraz potwierdzonych przez skarżącą poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych, podczas, gdy takie postępowanie w tej sprawie nie było prowadzone przez organy podatkowe,
3. 3) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że obowiązek zastosowania sankcji wynikający z tego przepisu jest obligatoryjny, gdy tymczasem organ winien go stosować fakultatywnie.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na daty złożonych korekt deklaracji i stwierdził, że z brzmienia art. 83 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji w terminie albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. W przypadku skarżącej spełnione zostały oba warunki, co w tej sytuacji podważa zasadność wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Podkreślił, że Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za grudzień 2019 r. tylko z tego powodu, by mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą, a organ celno-skarbowy nie blokował jej kont bankowych, uniemożliwiając normalne funkcjonowanie. Powołał wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19.

Dodał, że zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Zatem istotne w sprawie jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań, jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Wykładnia prezentowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych zakłada, że organ nie ma obowiązku automatycznego zastosowania sankcji w maksymalnej wysokości 100%, w każdej sytuacji kwalifikacji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zastosował art. 112c u.p.t.u., a w konkretnej sprawie wymaga to każdorazowo analizy skonfrontowania z zasadą proporcjonalności, czego organ nie uczynił błędnie opowiadając się za regułą automatyzmu stosowania sankcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej "P.p.s.a.") – okazała się niezasadna. Kontroli podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Rozważania rozpocząć należy od zarzutu Skarżącej dotyczącego zasadności zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131, dalej "ustawa o KAS") i wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, skoro kontrolowana Spółka złożyła korekty deklaracji, a organ je uwzględnił.

Poza sporem pozostają czynności wymienione w zaskarżonej decyzji:

1. - organ I instancji na podstawie upoważnienia z 14 grudnia 2023 r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.,
2. - Skarżąca na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. upoważnienia, tj. 12 stycznia 2024 r., złożyła właściwemu organowi korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., w której wykazał wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, która pomimo jej złożenia w ustawowym terminie, nie została uznana przez organ, ponieważ nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej,
3. - 19 września 2024 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., jednak została ona wniesiona po upływie 14 dni od doręczenia podatnikowi upoważnienia do kontroli, zatem nie wywołała skutków prawnych,
4. - 25 czerwca 2025 r. organ I instancji wydał i doręczył podatnikowi wynik kontroli, w którym opisał stwierdzone nieprawidłowości i wskazał prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.
5. - Skarżąca na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od doręczenia ww. wyniku kontroli, tj. 4 lipca 2025 r., złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., uwzględniającą wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli, w której wykazano wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
6. - organ I instancji wydał 17 lipca 2025 r. postanowienie o przekształceniu zakończoną kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz jednocześnie zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu złożonej korekty.

Zatem dopiero po doręczeniu Skarżącej wyniku kontroli, złożona przez nią korekta deklaracji VAT-7, została uwzględniona przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2025 r.) w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1. 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo
2. 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo
3. 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wydając postanowienie z 17 lipca 2025 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe organ dokonał jednocześnie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Do dokonania tego przekształcenia organ obowiązany był z mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, albowiem z jednej strony organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji, z drugiej zaś dostrzegł istnienie przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Kumulatywnie ziszczenie się obu tych kategorii, obowiązuje organ do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokonując powyższego przekształcenia organ nie działał zatem w ramach uznania administracyjnego, lecz w wykonaniu ściśle określonego imperatywu normatywnego, wynikającego wprost z treści przywołanych przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2026 r., I FSK 1294/23, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. C-935/19, od 6 czerwca 2023 r. obowiązują znowelizowane regulacje art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
2. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
3. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
4. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
5. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei ustęp 2 artykułu 112b u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego
3. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w myśl ustępu 2a artykułu 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z przepisu art. 112c u.p.t.u., który znalazł zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1. 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
2. 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
3. 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
4. 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności)
5. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. W odniesieniu natomiast do najbardziej dotkliwej dla podatników sankcji przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego.

Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zasadne jest więc stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".

Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym, zaś na organie spoczywa obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miał powołany przez strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, który m.in. uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18 i z 22 października 2021 r., I FSK 489/21, że wprawdzie rozważania TSUE odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u.

NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r. (I FSK 1843/18) stwierdził także, że należy w ramach postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania badać dobrą wiarę, jeżeli nie wynika to z kontroli podatkowej. Stanowisko to należy uznać za zbieżne z wyrażonym w wyroku NSA z 22 października 2021 r., I FSK 489/21, w którym uznano, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.

Niewątpliwie naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednak ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika nierzetelnego obrotu nie narusza zasady proporcjonalności; nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług. Sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację stron, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na nierzetelnych fakturach VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić należy, że składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens (art. 21 O.p.). Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Ustalenia zawarte w "Wynikach kontroli" z 25 czerwca 2025 r. (karta 531-570, tom 2 akt administracyjnych) w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na nierzetelny obrót fakturami VAT. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane, Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa.

Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo (sygn. [...]), którym objęła także skarżącą Spółkę, dotyczące podejrzenia niewykonania zobowiązań podatkowych za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2019 r. Skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie Skarżącej doręczono zawiadomienie, wystosowane w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2023 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2019 r. (pismo doręczono 21 marca 2024 r.). Okoliczność ta jest niesporna.

Do niniejszego postępowania włączono materiał dowodowy ww. śledztwa, z którego wynika, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez:

1. - A,
2. - U Sp. z o.o.,
3. - G Sp. z o.o.,
4. - K Sp. z o.o.

W związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Wspólnikami skarżącej Spółki są L. K. i G. J., prezesem zarządu w kontrolowanym okresie był J. R.. Istotną rolę w powiązaniach personalnych ww. podmiotów odgrywał M. G., jak ustalono kuzyn G. J.. Do akt sprawy załączono postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z 24 września 2024 r. (sygn. [...], karta 349-376, tom 2), którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiono M. G. m.in. zarzuty działania w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. w zorganizowanej grupie przestępczej. Zarzucono mu m.in., że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, uczestnicząc w nierzetelnych transakcjach wystawiał faktury VAT w imieniu K Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o., o dużej wartości.

Jednocześnie działał on w zamiarze, aby inne osoby dokonały czynu zabronionego poprzez wprowadzenie faktur VAT do dokumentacji księgowej spółek, następnie uwzględnianych w deklaracjach VAT-7, co uznano za niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że w toku zeznań świadków (w tym J. R. jako strony) pojawiają się sformułowania o istnieniu "spółek [...]".

S. F. prowadząca działalność pod firmą A jest również kuzynką G.J. (vide jego zeznania z 15 maja 2025 r.). Natomiast z zeznań S. F. (z 6 maja 2025 r.) wynika, że w prowadzeniu firmy pomagał jej ówczesny partner M. G., natomiast z G. J. (kuzynem) mieszkała w tym samym budynku. Zeznała także, że M. G. "pożyczał Panu J. i K. pieniądze pod wyremontowanie dyskoteki". Odnośnie firmy S. F., wspólnicy Skarżącej zeznali zaś zgodnie, że nie słyszeli wcześniej o niej, natomiast warunki współpracy ustalał prezes zarządu J. R..

Z ustaleń organu wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wydal wobec A 16 maja 2023 r. decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2020 r. Uprzednio wszczęta kontrola podatkowa wykazała, że dostawca S. F. − spółka A1 Sp. z o.o. − była zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.y.u. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Jej główni dostawcy, tj. U oraz C1, również zostali wykreśleni z rejestru VAT. Uznano, że S. F. była świadoma nierzetelności wystawianych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, co doprowadziło do zakwestionowania odliczonego podatku naliczonego.

Odnośnie transakcji z U Sp. z o.o., prezes zarządu Skarżącej J. R. zeznał, że spółka ta była "spółką [...]", jednak nie pamiętał zakresu jej usług. Współpracę z nią określił jako incydentalną. Nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyła faktura VAT wystawiona w grudniu 2019 r. przez U Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej tytułem: "prowizja dotyczącą pomocy w nawiązaniu współpracy". W późniejszych wyjaśnieniach oświadczył jednak, że prowizja dotyczyła współpracy z firmą B i była związana z rozliczeniami dotyczącymi sprzętu gastronomicznego firmy B, które G. "rozbijał" na swoje różne spółki. Skarżąca wezwana przez organ kontrolujący do przedstawienia dokumentacji świadczonej usługi (wezwanie z 21 czerwca 2024 r.) przedstawiła jedynie sporną fakturę.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego K1 ustalił, że U Sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Pod wskazanymi adresami siedziby, tj. K1. ul. [...] oraz prowadzenia działalności, tj. K1. ul. [...], nie istniała żadna firma - były to adresy prywatne lub jedynie użyczone do odbioru korespondencji. W związku z posługiwaniem się fikcyjnymi danymi adresowymi, ww. organ wydał decyzją z 20 stycznia 2020 r., którą uchylił spółce numer identyfikacji podatkowej (NIP), a następnie decyzją z 13 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. wykreślił z rejestru VAT. Ponadto ze spółką nie udało się nawiązać żadnego kontaktu (wezwania organu nie odebrano). Wspólnicy Skarżącej podczas zeznali, że nie znają tej spółki i nie pamiętali okoliczności współpracy.

W zakresie współpracy Skarżącej z G Sp. z o.o. organ powołał się na dwie kontrole celno-skarbowe, także przeprowadzone przez organ I instancji, które dotyczyły okresu od stycznia do czerwca 2022 r., a więc okresu późniejszego, niż analizowany. Tym niemniej ustalenia organu dowodzą, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze optymalizacji podatkowej, polegającym na wystawianiu i przyjmowania fikcyjnych faktur VAT. Nie posiadała zaplecza kadrowego ani technicznego potrzebnego do realizacji deklarowanych na fakturach VAT usług oraz nie korzystała z usług podwykonawców, nie ponosiła też kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, zarządzaniem i administrowaniem, typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przesłuchana w sprawie A. P. (prezes zarządu G) podała, że sprawami spółki zajmował się M. G., choć formalnie nie pełnił w niej żadnej funkcji.

Istotne dla sprawy są zeznania świadków. Otóż wspólnicy Skarżącej (G. J. i L. K.) − podobnie jak w przypadku spółki U − nie posiadali wiedzy o jakiejkolwiek współpracy z tą spółką, nie kojarzyli świadczonych przez nią usług i przypuszczali jedynie, że była to kolejna spółka [...]. Natomiast przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu J. R. przyznał, że rozliczał się finansowo z przedmiotową spółką i także uważał ją za podmiot G., jednak nie pamiętał co było przedmiotem świadczonych usług w latach 2019-2022, jaki był ich zakres oraz kto i gdzie je realizował. Nie wiedział również w jaki sposób G weszła w posiadanie sprzętu wynajmowanego jego spółce.

Z kolei K Sp. z o.o. (jako wynajmujący) zawarła ze Skarżącą (jako najemcą) w dniu 4 listopada 2019 r. umowę najmu. Przedmiotem umowy był najem budynku o powierzchni 600 m2, położonego w K. przy ul. [...]. Ponadto Skarżąca zawarła z tym podmiotem umowę o współpracy w dniu 2 grudnia 2019 r., której przedmiotem było doradztwo prawno-biznesowe. Analizie poddano także najem w 2019 r. placu i powierzchni magazynowej położonej w M. przy ul. [...].

Na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących K ustalono, że:

1. - wspólnikami są: S. F., P.C., D. G.,
2. - skład zarządu to:

* M. G. w okresie od 28 maja 2015 r. do 9 sierpnia 2022 r. (prezes zarządu),

* S. F. od 4 października 2022 r. do nadal (prezes zarządu),

1. - M. G. był prokurentem w okresie od 21 maja 2013 r. do 28 maja 2015 r.

Przesłuchani w toku kontroli wspólnicy Skarżącej G. J. (15 maja 2025 r.) i L. K. (20 maja 2025 r.) przyznali, że nie znali dokładnych szczegółów współpracy z B, to prezes zarządu zajmował się bieżącą działalnością, finansami i kontaktami z firmami zewnętrznymi, a oni sami ograniczali się do nadzoru nocnej działalności klubu. Nie potrafili opisać nieruchomości w K. (ul. [...]) ani w M. (ul. [...]), mimo że spółka miała je wynajmować za pośrednictwem B. Wiedzieli jedynie ogólnie, że lokale były potrzebne m.in. na przechowywanie rzeczy lub w celach formalnych przy wniosku o dotację, przy czym nie mieli wiedzy o faktycznym wykorzystaniu tych miejsc. Końcowo L. K. przyznał, że wiedzę o magazynie w K. uzyskał od R. "dopiero obecnie".

Natomiast w latach 2019-2022 nie posiadał takiej wiedzy. Z kolei prezes zarządu J. R. przyznał (zeznania w charakterze strony z 22 maja 2025 r.), że odpowiadał za finanse i podpisywanie umów oraz współpracę z G.. Potwierdził najem magazynu w K. przy ul. [...] i opisał jego stan, wskazując, że przechowywano tam sprzęt z dyskoteki. Przyznał jednocześnie, że lokal był współużytkowany przez inne podmioty. Nie potrafił opisać szczegółów, dotyczących najmu placu i powierzchni magazynowej w M. przy ul. [...], cyt.: "Nie byłem, nie mogę opisać. Nie wiem z jakiej części miała spółka korzystać." Również nie pamiętał świadczonych na rzecz Skarżącej usług polegających na pośrednictwie przez B w najmie sprzętu muzycznego i innych elementów wyposażenia do klubu, jak również sprzętu gastronomicznego, wyposażenia dyskoteki, itp. Organ przytoczył zeznania M. G. (z 18 marca 2025 r.), z których wynika, że w okresie od 1 września do 18 grudnia 2019 r., nikt inny oprócz niego nie korzystał z nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

W wynikach kontroli na str. 20-30 przytoczono zeznania ww. świadków. Przedstawicie Skarżącej (wspólnicy i prezes zarządu) nie przedstawili jakichkolwiek dowodów świadczenia przez Kancelarię B usług doradczo-biznesowych na rzecz Spółki.

Współpraca Skarżącej z opisanymi wyżej podmiotami, w badanym okresie, była dokonywana przy udziale bądź pośrednictwie M. G.. Wykazana przez organ współpraca tych podmiotów, w gronie znanych sobie osób, które koordynował w znacznej mierze M. G., świadczy o wiedzy podatnika, iż uczestniczy w pozorowanych transakcjach gospodarczych. Wspólnicy Skarżącej nie mieli o niej wiedzy, zaś prezes zarządu J. R. wprawdzie opisał specyfikę działalności klubu i potwierdził, że to on nawiązywał współpracę z ww. firmami, negocjował warunki i podpisywał umowy, lecz w kontekście znajomości z M. G., którego znał od lat. Zeznał, że to właśnie M. G. wskazywał Skarżącej różne nieruchomości i proponował usługi.

Organ I instancji wielokrotnie wzywał M. G. na przesłuchanie w charakterze świadka (wezwania z: 5 grudnia 2024 r., 23 stycznia 2025 r., 14 marca 2025 r.). Ostatecznie, jak wynika z protokołu z 13 czerwca 2025 r. nie udało się jednak przeprowadzić dowodu w postaci zeznań świadka M. G., ponieważ przed rozpoczęciem zadawania pytań, powołując się na art. 182 § 3 Kodeksu postępowania karnego poinformował on, że korzysta z prawa odmowy zeznań w związku z faktem posiadania status podejrzanego w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz, że wiedzę w zakresie transakcji ze Skarżącą przekaże na późniejszym etapie.

Należy się zgodzić, co do zasady, w pełnomocnikiem Skarżącej, że aby nałożyć sankcję z art. 112c u.p.t.u. należy ustalić czy zachowanie podatnika było świadome. Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy sprawy pozwalał na przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez opisane wyżej podmioty gospodarcze na rzecz Skarżącej miały fikcyjny charakter. Skarżąca świadomie przystąpiła do procederu odliczania podatku z "pustych faktur". Organ wykazał zawinione działania podatnika, dlatego możliwe było orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przedstawione okoliczności sprawy – wbrew zarzutom – nie potwierdzają stanowiska Skarżącej o przyjętym przez organy "automatyzmie" przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w maksymalnej 100% wysokości. Istotną bowiem okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c u.p.t.u. jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Pełnomocnik Skarżącej podnosił, że Spółka złożyła korekty, by mogła dalej prowadzić działalność, a organ nie blokował jej kont bankowych. Na rozprawie dodał, że Skarżąca prowadzi dyskoteki i obawiała się reakcji w postaci utraty koncesji na alkohol, dlatego złożyła korekty za grudzień 2019 r. Podał także, że w toczącym się postępowaniu karnym dotąd nie złożono aktu oskarżenia, jedynie zostały postawione zarzuty prezesowi zarządu skarżącej.

Zauważyć jednak należy, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów pozwalających na uznanie, że kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. Wręcz odwrotnie wspólnicy i prezes zarządu składali zeznania, które trudno uznać za spójne, bądź w ogóle nie mieli oni wiedzy o transakcjach. Skarżąca, oprócz negowania ustaleń organów, nie przedstawiła dowodów pozwalających na ich obalenie. Skoro organ dysponował jedynie materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej, nie prowadził postępowania wymiarowego z uwagi na złożenie przez podatnika korekty deklaracji, to miał uzasadnione podstawy do ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u. Jak już wyżej wskazano, akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji nie pozwala na podważanie ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego, a złożenie korekty deklaracji oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".

Organ przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Stało się tak, bowiem Skarżąca nie wykazała, że dostawa towarów i usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane.

Z tych względów Sąd nie zgadza się z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącej, że powinnością organu było prowadzenie odrębnego postępowania w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli, wobec dotychczasowych ustaleń.

Skarżąca odliczając podatek z fikcyjnych faktur, była świadoma udziału w opisanym przez organ procederze. Zatem prawidłowo organ przyjął, że Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: A, U Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skoro ustalono, że Spółka odliczyła "puste faktury", nie chroni jej "dobra wiara" dedykowana tym podatnikom, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Zatem – wbrew zarzutom skargi − ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., według stawki 100%, dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Jak zauważył tut. Sąd w wyroku z 8 lipca 2026 r., I SA/Gl 1401/25 istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał również, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyroki TSUE: z 26 września 1996 r., C-230/94, pkt 24; z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, pkt 39).

Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależniona od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.

NSA w wyroku z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 333/20 wyjaśnił, że konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy. Podsumowując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.

Tym samym w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 112b ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u., pozwalające na zastosowanie wobec Skarżącej sankcji o niższym rozmiarze. Natomiast sam fakt dobrowolnego skorygowania deklaracji i zapłaty podatku nie może w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy stanowić samoistnej podstawy dla zastosowania stawki niższej od stawki wskazanej w art. 112c in fine u.p.t.u.

W toku kontrolowanej sprawy organy podatkowe nie naruszyły przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE oraz zasady proporcjonalności oraz neutralności poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym – w sytuacji gdy podatnik, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skorygował błąd poprzez złożenie deklaracji korygującej i w konsekwencji uregulował należny podatek wraz z należnymi odsetkami ustawowym.

Zatem skoro nie zostały skutecznie podważone wyniki kontroli celno-skarbowej, nie zostały naruszone ww. zasady podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku zapłaconego przez spółkę w następstwie dokonania korekt złożonych deklaracji. Zatem organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki organu płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p., jak również nie naruszają zasady otwartego katalogu dowodów - określonej w art. 180 O.p. oraz zasady proporcjonalności. Organy nie naruszyły wskazanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie warunki określone w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.