Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2025r. nr 2401-IEE.7192.637.2025.5.MS UNP: 2401-25-308457 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 3 listopada 2025r. nr [...] dotyczące zarzutów złożonych przez C Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2025 r. nr 2417-SEE_.7118.1.2025.12, w części oddalającej zarzut braku wymagalności obowiązku w całości.
Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 1691, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 268 ze zm., dalej: u.p.e.a.).
Stan sprawy.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził wobec zobowiązanego, tj. E Spółka z o.o. (dalej: zobowiązany) postępowanie zabezpieczające, w toku którego zawiadomieniem z 11 kwietnia 2022 r., doręczonym skarżącej w dniu 20 kwietnia 2022 r., zajął wierzytelności zobowiązanego wobec skarżącej. W zawiadomieniu tym określona została łączna kwota zabezpieczonych należności zobowiązanego, wynosząca na dzień wydania tego zawiadomienia 3 015 956 zł.
Na w/w zajęcie spółka odpowiedziała pismem z 27 kwietnia 2022 r. informując organ egzekucyjny, że zobowiązanie z tytułu dostaw i usług od 20 kwietnia 2022r., skarżąca będzie spłacać na rachunek bankowy wskazany przez organ egzekucyjny.
Powyższe zajęcie zabezpieczające przekształciło się, wskutek wystawienia dnia 28 lutego 2025 r. tytułów wykonawczych, w zajęcie egzekucyjne, o czym skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 6 marca 2025 r.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powziął następnie w marcu 2025 r. informację o istniejących po 20 kwietnia 2022 r. (tj. po doręczeniu skarżącej zawiadomienia o zajęciu w dniu 11 kwietnia 2022 r.) zobowiązaniach skarżącej wobec E Spółka z o.o. wynikających z faktur wystawionych przez E Spółka z o.o. w miesiącach od lutego 2022 r. do czerwca 2022r., których spółka nie uregulowała i nie przekazała organowi egzekucyjnemu.
Pismem z 9 kwietnia 2025 r. skarżąca wyjaśniła, iż faktury wystawione przez E Spółka z o.o. w miesiącach od lutego 2022 r. do czerwca 2022 r. dokumentowały sprzedaż skarżącej węgla i innych surowców energetycznych przez zobowiązanego. Spółka nie uregulowała powyższych zobowiązań. Obecnie jednak zobowiązania te w całości przedawniły się dnia 31 grudnia 2024 r. na mocy art. 544 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 795 ze zm., dalej: k.c.) i dlatego zgodnie z art. 117 § 2 k.c. skarżąca uchyla się od przekazania przedawnionych zobowiązań organowi egzekucyjnemu.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 7 maja 2025 r. określił skarżącej na 747 799,40 zł nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę wierzytelności zobowiązanego, zajętą zawiadomieniem Naczelnika z dnia 11 kwietnia 2022 r.
W dniu 12 maja 2025 r. skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W zażaleniu podniesiono, iż nieprzekazana wierzytelność ma charakter cywilnoprawny i przedawniła się 31 grudnia 2024 r., a do jej przedawnienia zastosowanie znajdzie art. 544 k.c.
DIAS postanowieniem z dnia 18 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 7 maja 2025 r.
Pismem z dnia 14 października 2025 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Naczelnik dnia 13 maja 2025 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2417-SEE_.7118.1.2025.12 obejmujący nieprzekazaną przez skarżącą organowi egzekucyjnemu kwotę wierzytelności zobowiązanego w wysokości 747 799,40 zł i skierował go do egzekucji.
W dniu 13 maja 2025 r. skarżąca wniosła zarzuty z 12 maja 2025 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Ich treścią było nieistnienie egzekwowanego obowiązku wskutek jego przedawnienia. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 71a ust. 9 u.p.e.a. oraz art. 71b u.p.e.a. wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczne postanowienie określające kwotę nieprzekazanej wierzytelności.
Naczelnik postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r. oddalił wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.
W dniu 24 czerwca 2025 r. skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie.
DIAS postanowieniem z dnia 1 października 2025 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika z dnia 12 czerwca 2025 r. oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2025 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Następnie Naczelnik wydał w dniu 3 listopada 2025 r. kolejne postanowienie dotyczące zarzutów z 12 maja 2025 r. (wniesionych 13 maja 2025 r.) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej, w którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek jego przedawnienia oraz oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w całości.
Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zaskarżając je w części, w której oddala ono zarzut braku wymagalności obowiązku. W zażaleniu zarzucono naruszenie art. 3, art. 17 § 2, art. 33 § 1 ust. 1, art. 71a ust. 9 oraz art. 71b u.p.e.a. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem drugiego zarzutu, tj. zarzutu braku wymagalności obowiązku w całości z powodu braku podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczne postanowienie w sprawie określenia kwoty nieprzekazanej przez skarżącą jako dłużnika zajętej wierzytelności (art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a.) oraz argumentacją organu opartą o art. 17 § 2 u.p.e.a.
W ocenie spółki przepis ten nie może mieć zastosowania do postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., gdyż w chwili jego wydania nie toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. W zażaleniu wskazano, iż egzekucja wobec dłużnika zajętej wierzytelności może być prowadzona jedynie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o ostateczne postanowienie określające kwotę nieprzekazanej wierzytelności. Tymczasem w niniejszej sprawie tak nie jest, gdyż skarżąca wniosła zażalenie z 12 maja 2025r. na postanowienie określające kwotę zajętej i nieprzekazanej wierzytelności przed wystawieniem 13 maja 2025 r. tytułu wykonawczego nr 2417-SEE_.7118.1.2025.12.
Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2025r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 3 listopada 2025r. dotyczące zarzutów złożonych skarżącą w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2025 r. nr 2417-SEE_.7118.1.2025.12, w części oddalającej zarzut braku wymagalności obowiązku w całości.
DIAS odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu wskazał, iż rzeczywiście przepis art. 17 § 2 u.p.e.a. nie może mieć zastosowania do postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a., gdyż wydane ono zostało 7 maja 2025 r. i w tym momencie nie toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. Tytuł wykonawczy nr 2417-SEE_.7118.1.2025.12 wystawiony został dopiero 13 maja 2025 r. Nie niweczy to jednak prawidłowości pozostałej argumentacji organu pierwszej instancji w zakresie tego zarzutu. Zdaniem DIAS zgodnie z art. 71b u.p.e.a., podstawą wystawienia tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylił się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Także ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzi, że musi to być postanowienie z art. 71a § 9 u.p.e.a., a więc postanowienie nieostateczne.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 3 § 1 w zw. z art. 33 § 2 ust. 6 lit. c oraz art. 71a ust. 9 i art. 71b u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w trybie art. 71b u.p.e.a. może być nieostateczne postanowienie wydane w trybie art. 71a § 9 tej ustawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie rozważenie stwierdzenia jego nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 3 § 1 zw. z art. 33 § 2 ust. 6 lit. c oraz art. 71a ust. 9 i art. 71b u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że tytułem egzekucyjnym, czyli podstawą do wszczęcia egzekucji administracyjnej może być tylko decyzja lub postanowienie właściwych organów, które są ostateczne, czyli takie co do których nie przysługuje prawo do złożenia od nich odwołań lub zażaleń, bądź gdy takie środki zaskarżania zostały złożone, rozpatrzone i oddalone.
Ponieważ na postanowienie w którym organ egzekucyjny określił wysokość nieprzekazanej kwoty (art. 71a § 9 u.p.e.a.) przysługuje podmiotowi kontrolowanemu zażalenie, konieczne jest uzyskanie stanu ostateczności wydanego postanowienia oraz jego wykonalności. Mimo tego, iż zarówno Naczelnik, jak i DIAS, odwoływali się do orzecznictwa sądowego w powyższej sprawie, w żadnym z powołanych przez organy orzeczeń nie rozstrzygnięto kwestii ostateczności postanowienia wydanego na podstawie art. 71 a § 9 u.p.e.a.
Skarżąca zauważyła, iż brak orzeczenia ściśle dotyczącego kwestii, której dotyczy rozpoznana sprawa. W pewnym sensie dotyczy jej wyrok NSA z dnia 22 października 2025 r. wydany w sprawie o syg. akt II OSK 2699/24, zgodnie z który zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej dzieje się tak, gdyż kwestia ostateczności tytułu egzekucyjnego jako podstawy wydania tytułu wykonawczego jest oczywista i w związku z tym nie rodziła dotychczas żadnych kontrowersji.
Bogate jest natomiast np. orzecznictwo dotyczące ostateczności postanowień o nałożeniu grzywny celem przymuszenia przewidzianego w przepisach art. art. 122 do 126 u.p.e.a. Zgodnie z art. 122 § 3 u.p.e.a. na postanowienie o nałożeniu takiej grzywny obciążonemu nią przysługuje zażalenie, czyli podobnie jak w to ma miejsce w przypadku postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 tej samej ustawy.
Jednym z najbardziej klarownych orzeczeń sądowych w powyższym zakresie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2025 r. wydany w sprawie o syg. akt II SA/Bk 724/24, zgodnie z którym, uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego, a wręcz obowiązek dla organu administracji, dały przepisy prawa, zgodnie z którymi prawomocne i ostateczne postanowienie w sprawie nałożenia grzywny jest wymagalne. W sprawie wyegzekwowania obowiązku o charakterze niepieniężnym zostało wydane postanowienie ostateczne i prawomocne, skutkujące obowiązkiem wszczęcia egzekucji.
Przekonaniu skarżącej postanowienia wydawane w trybie art. 122 i 71 § 9 u.p.e.a. mają ze sobą dużo wspólnego. Oba wynikają z tej samej ustawy, oba są zaskarżalne, oraz oba są podstawą postępowania egzekucyjnego, czyli są tytułami egzekucyjnymi przewidzianymi art. 3 § 1 tej ustawy. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby uznawać, że tylko jedno z nich może być tytułem egzekucyjnym w sytuacji jego ostateczności, a drugie nie. Zatem wystawienie tytułu wykonawczego nr 2417-SEE_.7118.1.2025 na podstawie nieostatecznego postanowienia z dnia 07.042025 r. stanowi rażące naruszenie przepisów art. 3 § 1 oraz art. 71a § 9 i 71b u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Według art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w u.p.e.a. sprawie egzekucji administracyjnej jest:
- 1) nieistnienie obowiązku;
- 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
- a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
- b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
- c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
- 3) błąd co do zobowiązanego;
- 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
- 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
- 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
- a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
- b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
- c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.
Natomiast stosownie do postanowień art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
- 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
- 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
- a) w całości,
- b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
- 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
- a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
- b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Jednocześnie według art. 34 § 3 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.
W realiach rozpoznanej sprawy strona skarżąca wniosła zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek jego przedawnienia (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6c u.p.e.a.).
Skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu, iż zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek jego przedawnienia, był i jest faktycznie nadal przedmiotem innego postępowania administracyjnego, obecnie na poziomie skargi do WSA w Gliwicach.
Skarżąca nie zgadza się natomiast z rozstrzygnięciem drugiego zarzutu, czyli zarzutu braku wymagalności obowiązku w całości z powodu braku podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o nieostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a.
Sąd zwraca uwagę, iż według art. 71b u.p.e.a., podstawą wystawienie tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylił się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a.
Ustawodawca nie wskazuje explicite, iż postanowienie do którego odnosi się art. 71b u.p.e.a. winno być postanowieniem prawomocnym. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że również postanowienie nieostateczne, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. może być podstawą wystawienie tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylił się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. W ocenie Sądu przepis art. 71b u.p.e.a. w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. w sposób kompleksowy i pełny regulują zagadnienie wystawienie tytułu wykonawczego na dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchylił się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm.) skargę oddalił.