Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 1 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1448/25

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi P.K. (dalej: skarżącego) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 24 września 2025 r. znak: 2401-IEW2.4253.3.2025.2, UNP: 2401-25-106551, mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 listopada 2024 r. nr [...].
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
3. 2.1. Ww. decyzją organ pierwszej instancji określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu określonego wyżej zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
4. 2.2. Pismem z 6 grudnia 2024 r., nadanym pocztą w tym samym dniu, w ustawowo przewidzianym terminie, ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika z 25 listopada 2024 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej także o.p.) z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolność oceny materiału dowodowego oraz wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.
5. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy mocą zaskarżanej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. przypadał odpowiednio na 25 marca 2019 r., 25 maja 2019 r., 25 czerwca 2019 r., 25 lipca 2019 r.

Zatem ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za luty 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. upływałby 31 grudnia 2024 r.

Nastąpiło jednakże zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa.

W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 23 czerwca 2024 r. sygn. [...] Prokuratura Rejonowa K. - [...], wszczęła postępowanie przygotowawcze w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., które dotyczy posłużenia się przez skarżącego dokumentami poświadczającymi nieprawdę - nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 271a § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (karta nr 892).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił skarżącego pismem z 4 lipca 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 czerwca 2024 r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. Pismo to zostało doręczone 11 lipca 2024 r. pełnomocnikowi.

Dalej organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wskazuje, że w okresie od stycznia do czerwca 2019 r., podmioty "F" sp. z o.o. w K1. oraz F.H.U.P. "A" w K., faktycznie nie przeprowadziły transakcji ze skarżącym. Wprowadzone do obrotu faktury VAT, gdzie jako wystawcy figurują ww. podmioty., a jako odbiorca PPUH D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie odzwierciedlają stanu faktycznego, będąc tzw. "pustymi fakturami". Zgromadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, pozwala na ustalenie, że ww. podmioty nie nabywały towarów, które następnie miały stanowić przedmiot ich sprzedaży.

W świetle dokonanych ustaleń, działania ww. podmiotów, polegające na wystawianiu "pustych faktur" prowadziły w przypadku skarżącego do zwiększenia wartości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, co skutkowało zaniżaniem zobowiązań w podatku od towarów za okres od lutego 2019 r. do czerwca 2019 r.

W zakresie przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazano, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z ww. okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc powyższe na kanwę przedmiotowej sprawy stwierdzono, iż wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 7 decyzji zabezpieczających, a łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zabezpieczonych na majątku skarżącego, wynikająca z ww. decyzji wynosi 3.987.700,00 zł.

Nadto organ wskazał, że skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co może rzutować na możliwość dokonania przez organy pełnej oceny stanu majątkowego strony z przyczyn nieleżących w takim przypadku po stronie organu.

Organ ustalił, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych, ani nie prowadzono wobec niego postępowania egzekucyjnego. Z przekazanej w toku kontroli celno-skarbowej ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej wynika, że skarżący posiada maszyny, urządzenia i środki transportowe o wartości ewidencyjnej 164.346,34 zł. Organ zważył, że środki trwałe stanowiące środki działalności poligraficznej ujęte w ewidencji opiewające na zróżnicowane kwoty oscylujące od najniższej 1.700,00 zł do najwyższej 8.500 zł, nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - nawet gdyby uwzględnić ich wartość według ceny nabycia z uwagi na ustawowe ograniczenie. Podobnie jak przyczepa marki SAM z 1990 r.

Organ ustalił także, że skarżący w okresie objętym kontrolą celno-skarbową gromadził oraz lokował środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz nabywał za pośrednictwem biura maklerskiego banku P S.A, znaczne ilości obligacji Skarbu Państwa.

Nadto, aktem notarialnym Repertorium A nr [...] w dniu 4 lutego 2025 r. (tj. po wydaniu decyzji zabezpieczających i w toku prowadzonych kontroli) skarżący i jego żona M.K. ustanowili małżeński ustrój rozdzielności majątkowej oraz dokonali podziału majątku wspólnego. W wyniku podziału majątku skarżącemu przypadał majątek o łącznej wartości 6.210.000,00 zł. M.K. w wyniku podziału majątku otrzymała majątek w postaci nieruchomości. (750.000,00 zł + 30,000,00 zł), samochodu (48.000,00 zł) oraz obligacji (3.100.000,00 zł). Zdaniem organu skarżący pozbawił się prawa do dysponowania majątkiem znacznej wartości.

Organ przyznał, że mając na uwadze tylko brak zaległości podatkowych oraz wartość posiadanego majątku, należałoby stwierdzić, że skarżący znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji finansowej. Nie może ujść jednak uwadze, że analiza sytuacji finansowej powinna być dokonana ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej/postępowania podatkowego. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, w których brak zabezpieczenia zobowiązania może w przyszłości - po wydaniu decyzji ostatecznej - skutkować niewykonaniem zobowiązania.

Nie można zatem oceny możliwości wykonania zobowiązania odnosić wprost tylko do zdolności finansowej podatnika na dzień wydania decyzji, rozumianej jako sama możliwość pokrycia zobowiązania, a w szczególności faktu, że postępowanie zabezpieczające okazało się skuteczne. Organ wskazał, że fakt posiadania znacznych środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych o znacznej wartości, sam w sobie nie daje pewności, że: po pierwsze dobrowolnie skarżący ureguluje przyszłe należności, po drugie, w dacie wymagalności ewentualnych zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji skarżącego i pokryje on kwotę przyszłych zobowiązań.

Natomiast - po podziale majątku - majątek należący do skarżącego nie pozwala na ustanowienie pewnego zabezpieczenia w drodze zastawu czy hipoteki. W świetle tych faktów organ stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący może nie uregulować kwoty wszystkich przyszłych zobowiązań, tym bardziej, że zgromadzone środki pieniężne na rachunkach charakteryzują się znaczną płynnością.

Nadto podkreślono, że skoro podstawą faktyczną wydania decyzji o zabezpieczeniu była m.in. okoliczność zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego opodatkowaniu, to wpływa to również na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonych ewidencji oraz oceny możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez skarżącego, ustalonych w przyszłej decyzji wymiarowej.

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny oraz dowolnie ocenił materiał dowodowy, przez uznanie, że:
2. a. istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołujący się nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbawianiu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,
3. b. wskazana przez organ podatkowy argumentacja związana z sytuacją majątkową odwołującego jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącego, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania,
4. - art. 235 w zw. z art. 210 § 2 o.p., przejawiającą się faktycznym brakiem uzasadnienia skarżonej decyzji, co w praktyce uniemożliwia kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jej wydania, a w szczególności niewskazaniem w decyzji, które z dowodów uznał organ za wiarygodne, a których nie i przesłanek na jakich się w tym zakresie oparł,
5. - art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przejawiającą się przyjęciem, iż jedynie twierdzenia organu w oderwaniu od zeznań świadków (za wyjątkiem jednej osoby będącej w trakcie leczenia psychiatrycznego), są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że jakkolwiek niniejsze postępowanie ma charakter "wpadkowy" to jednakże do jego zaistnienia konieczne jest powzięcie obiektywnych informacji o fakcie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych.

Tymczasem w przedmiotowej sytuacji wszyscy przesłuchani świadkowie stoją niezmiennie na stanowisku, iż dokonywali oni transakcji ze skarżącym, a wystawione przez nich dokumenty są rzetelne.

Dalej podano, że związane z zabezpieczeniem działania organów spowodowały, iż skarżący poniósł szkodę (realnie nie uzyskał, utracił środki), w wysokości około stu pięćdziesięciu tysięcy złotych, albowiem organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przez zamknięcie wskazanych instrumentów finansowych, wynikiem czego podatnik utracił prawo do naliczanych od nich odsetek.

Organ drugiej instancji łamie wszelkie zasady wnioskowania i logiki formalnej przyjmując, iż w sytuacji, w której podatnik posiada majątek wystarczający na uregulowanie należności publicznoprawnych (nawet w wysokości przyjętej w oderwaniu od dowodów jak w niniejszej sprawie) i majątek ten stale pomnaża czy to za sprawą prowadzenia działalności czy inwestowaniu w obligacje skarbowe, zachodzi przesłanka uciekania przez niego z tymże majątkiem czy też jakiekolwiek zagrożenie dla zaspokojenia Skarbu Państwa w przyszłości.

Organ drugiej instancji wskazał również na nową okoliczność, iż w trakcie dziesięcio-miesięcznego okresu, który był organowi niezbędny, aby rozpoznać zażalenie pełnomocnika, skarżący dokonał podziału majątku. Jak można domniemać zdaniem organu świadczy to o tym, iż skarżący pomniejsza swój majątek.

Z powyższym stanowiskiem również zgodzić się nie sposób, z jednej bowiem strony nawet po rzeczonym podziale, majątek skarżącego pozwala na zaspokojenie kwot dowolnie przyjętych przez Urząd Kontroli Skarbowej, a więc tym bardziej podkreśla brak konieczności zabezpieczania czegokolwiek, a z drugiej w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, czynność podziału jest konieczna, do przeprowadzania pewnego typu postępowań, które stały się udziałem skarżącego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

1. 5. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. może znaleźć zastosowanie jeżeli uzasadniają to obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W nn. sprawie ma znaczenie okoliczność że skarżący dokumentował fikcyjne zdarzenia gospodarcze, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku. Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot, a stanowisko to jest akceptowalne w orzecznictwie. Wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach, w tym fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 26.04.2012 r. I FSK 2070/11).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak, np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane przez skarżącego od "F" sp. z o.o. oraz F.H.U.P. "A" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Wywiódł z nich, że działania skarżącego i jego kontrahentów miały na celu fikcyjny obrót.

7. Nadto - co należy zaakcentować w nn. sprawie - fakt posiadania majątku i osiągania dochodów nie determinuje niedopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, iż po wydaniu decyzji zabezpieczających skarżący dokonał podziału majątku wspólnego z żoną, których to powodów nie uzasadnił wystarczająco na kanwie niniejszego postępowania biorąc pod uwagę, że w wyniku podziału skarżący na rzecz żony wyzbył się nieruchomości, samochodu i obligacji. W wyniku podziału majątku skarżący został w posiadaniu wyłącznie środków pieniężnych podlegających szybkiemu zbyciu. Środki trwałe skarżącego stanowiące pozostałe środki działalności poligraficznej ujęte w ewidencji opiewające na zróżnicowane kwoty oscylujące od najniższej 1.700,00 zł do najwyższej 8.500,00 zł nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być podjęta w takim momencie, aby umożliwić realne zabezpieczenie wykonania zobowiązania, co jest celem zabezpieczenia, który to zdaniem Sądu został osiągnięty.

Zdaniem Sądu, w powyższych okolicznościach trafnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącego. Przede wszystkim ww. sposób postępowania skarżącego potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. W wyniku podziału majątku żona skarżącego otrzymała majątek w postaci nieruchomości (750.000,00 zł + 30,000,00 zł), samochodu (48.000,00 zł) oraz obligacji (3.100.000,00 zł), który może stanowić przedmiot hipoteki bądź zastawu i jednocześnie jego wartość oscyluje w granicach wysokości łącznych przyszłych należności wraz z odsetkami. Z powyższego wynika, że w wyniku podziału majątku skarżący pozbawił się prawa do dysponowania majątkiem znacznej wartości

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2025 r., I FSK 2266/23, który nie podzielił stanowiska WSA co do oceny danych finansowych przedstawionych przez skarżącą, z których wynika, że spółka dysponuje stosownymi środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Rację Sąd ten przyznał autorowi skargi kasacyjnej, że fakt istnienia środków finansowych nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia, a więc nie może też stanowić dowodu na brak istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta powinna natomiast podlegać ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu dotyczącymi wykazania istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia z art. 33 o.p.

Należy mieć także na uwadze istotny fakt, że wobec skarżącego organ pierwszej instancji wydał 7 decyzji zabezpieczających, a łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zabezpieczonych na majątku skarżącego, wynikająca z ww. decyzji wynosi 3.987.700.0 zł.

8. Trafnie zauważył również organ, że skarżący w nn. sprawie nie złożył oświadczenia ORD-HZ. Co prawda, odmowa złożenia przez skarżącego złożenia oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. nie może być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15), jednak należy zauważyć, że celem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych podatnika. Art. 39 § 2 o.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, ale w takiej sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15; z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1513/19; z 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24).

9. Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, może nie zostać wykonane.

Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 o.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest też naruszenia art. 210 § 4 o.p. Wydana bowiem decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranych dowodach uzyskanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie prawne odpowiadające standardom przewidzianym w o.p. Wskazano dowody będące podstawą wyliczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych, tj. dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz okoliczności, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak też dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania.

Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera elementy tzw. decyzji o zabezpieczeniu, w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, sytuacji majątkowej strony oraz szczegółową wykładnię przepisu art. 33 o.p. i odniesienie tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wywody organu w tej kwestii są słuszne, z kolei strona skarżąca nie formułowała zarzutów w pod tym kątem.

10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.