Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 6 października 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.217.2025.3.PB UNP: 2719391.
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez M. K. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) 27 czerwca 2025 r. (1 lipca 2025 r. - wpływ do organu). Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 1 sierpnia 2025 r. wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono pismem z 13 sierpnia 2025 r.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "[...]" w J., przyjętym uchwałą nr XIX/292/2016 Rady Miejskiej w Jaworznie z 20 czerwca 2016 r. (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2016 r. poz. 3752) przewidziano w rejonie G. - ul. [...] i [...] - obszar zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej MN, w ramach którego ustalono obszar scalenia zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.). Gmina nie przystąpiła do tego scalenia. W obszarze tym znajduje się także nieruchomość wnioskodawczyni. Obszar ten obejmuje wyłącznie należące do osób fizycznych działki gruntu o niekorzystnej (łanowej) geometrii, nie dającej szans na samodzielne zagospodarowanie. Zarówno wnioskodawczyni, jak i wszyscy właściciele (łącznie 27 osób) jednogłośnie uznali, że wyjściem z tej sytuacji może być jedynie wzajemna wymiana gruntów, której celem miałoby być powstanie działek nadających się do zabudowy.
Działając w tym zamiarze, po dokonaniu dobrowolnej, wzajemnej, sąsiedzkiej wymiany gruntów w całym obszarze o łącznej powierzchni 5,91 ha, uzyskano działki nadające się do zabudowy oraz wydzielono drogę, po śladzie wskazanym w planie miejscowym, będącą współwłasnością wszystkich uczestników, pozwalającą na ich prawidłową obsługę. Zarówno w intencji, jak i po dokonaniu takiej wymiany, potwierdzonej nowym projektem geodezyjnego podziału, zamiarem przystępujących do wymiany gruntu uczestników zakładane było działanie bezgotówkowe. Zarówno wnioskodawczyni jak i uczestnicy nie żądali zapłaty za swoje grunty, ani nie oczekiwali, że inni uczestnicy zapłacą im należną część. Dotychczasowe działki gruntu zostały wymienione na nowe działki o tej samej wielkości, pomniejszonej o udział w drodze. De facto wszyscy właściciele gruntu dokonali scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 102 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.
Dz.U. z 2024 r. poz. 1145) z późn. zm.), dalej: u.g.n. Scalenia tego i ponownego podziału dokonali samodzielnie bez udziału gminy. W wykonanym przez uprawnionego geodetę rejestrze nieruchomości wskazano stan nieruchomości przed i po scaleniu. Właściciele, łącznie z wnioskodawczynią, dobrowolnie zgodzili się na te czynności w celu dokonania scalenia i, pozostając cały czas właścicielami, oczekują zawarcia aktu notarialnego w celu objęcia nowo powstałych działek.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:
Art. 98b ust. 1 u.g.n. wskazuje na możliwość złożenia zgodnego wniosku o połączenie i ponowny podział na działki gruntu.
Intencją wnioskodawczyni i pozostałych osób było działanie zbliżone do tego trybu, ale z pominięciem drogi urzędowej. Jak zaznaczyła wnioskodawczyni we wniosku teren objęty jest planem miejscowym wskazującym obszar scalenia. Gmina do niego nie przystąpiła. Ani wnioskodawczyni, ani jej sąsiedzi nie złożyli wniosku o połączenie działek i ponowny podział na działki gruntu, o którym mowa w art. 98b ust. 1 u.g.n. Czynność taką właściciele nazwali "sąsiedzką wymianą gruntów" i wyrazili na to zgodę. Nie wiązało się to z obrotem finansowym między właścicielami. W okolicznościach opisanych powyżej nie złożyli również do tej pory zobowiązania do dokonania zamiany w formie aktu notarialnego. Zobowiązanie takie planowane było jako część pierwsza aktu notarialnego, do którego na razie nie doszło. Częścią drugą aktu miało być zatwierdzenie planu nowej geometrii działek.
W związku z powyższym opisem sformułowano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie:
Wątpliwości zaistniały przed zawarciem aktu notarialnego, gdzie istotne jest, czy podatek taki ma być pobrany i w jakiej wysokości?
Zdaniem wnioskodawczyni, nie nastąpił odpłatny obrót nieruchomością, więc brak podstaw do działania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 295 z późn. zm.), dalej: u.p.c.c. W ocenie wnioskodawczyni ma zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączający opodatkowanie czynności podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawczyni i jej sąsiedzi mają prawo uważać, że są w tej grupie. Godząc się na wspólne działanie z sąsiadami i godząc się na poniesienie wszystkich niezbędnych kosztów przygotowawczych właściciele mieli na celu uzyskanie takiej geometrii ich działek, aby były one możliwe do zabudowy. Plan miejscowy określił granice takiego działania. Właściciele nie wnioskowali o scalenie "urzędowe" zgodnie z u.g.n., gdyż mieli świadomość braku zainteresowania gminy realizacją tego procesu, zwłaszcza art. 106 ust. 3 u.g.n.
Ustawodawca nie zakładał, że scalenie może być działaniem oddolnym i odbyć się w trybie pozaustawowym. Praktyka takich scaleń i podziałów w przeszłości wskazywała, że nie zawsze cieszyły się one zrozumieniem zainteresowanych, a działanie urzędowe miało niejako "przymuszać" do zaakceptowania zmienionych granic nieruchomości. W przypadku podniesionym we wniosku działanie wnioskodawczyni i sąsiadów jest zgodne, dotyczy wyłącznie ich nieruchomości i nie narusza porządku prawnego. Nie ma przepisu, który tego zabrania. Art. 102 ust. 2 u.g.n. mówi jedynie o możliwości działania na wniosek osób zainteresowanych.
Organ interpretacyjny 6 października 2025 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., gdyż zamiana gruntów nastąpi z pominięciem drogi urzędowej, będzie to zwykła umowa zamiany gruntów między sąsiadami. Doprecyzowując opis sprawy wnioskodawczyni wskazała, że intencją wnioskodawczyni i pozostałych osób było działanie zbliżone do trybu przewidzianego w art. 101-108 u.g.n., ale z pominięciem drogi urzędowej - nie złożyli wniosku o połączenie działek i ponowny podział na działki gruntu, ani w formie aktu notarialnego zobowiązania do dokonania zamiany.
W ocenie organu interpretacyjnego opisana we wniosku sąsiedzka wymiana gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany gruntów, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.c.c. Stawka podatku wyniesie 2% wartości rynkowej tej nieruchomości (działki), od której przypadnie wyższy podatek. Umowa zamiany nieruchomości (sąsiedzka wymiana gruntów) nie będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
- 1. błędną wykładnię art. 2 pkt 2 lit. g) - na rozprawie skarżąca sprostowała na art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie;
- 2. niewyjaśnienie rozumienia art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c.;
- 3. uznanie, że przepis art. 101 ust. 1 i 2 u.g.n. nie ma zastosowania w sprawie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że nie mamy do czynienia z zamianą (wymianą), gruntów o jakiej mówi art. 603 Kodeksu cywilnego. To nie jest zamiana 1:1, a czynność która w pełni wpisuje się w określenia scalenia i wymiany gruntu, o której mowa w art. 105 ust. 1 i 2 u.g.n. Każda z działek podlegała fragmentyzacji i części te trafiały do tych z sąsiadów, dla których miały one znaczenie dla "stworzenia" ich działek. W ich miejsce ona i inni sąsiedzi sięgali po inne fragmenty innych działek i "odtwarzali" areał swoich działek. Czy stan taki da się uznać za zwykłą zamianę gruntów? Nie uznanie tego faktu czyni, że ich starania i dotychczas poniesione koszty na opracowanie geodezyjne, o którym mowa w art. 104 ust. 2 pkt 3) u.g.n. zostają sprowadzone do prostej zamiany, dla której mają zastosowanie wskazane przepisy przywołane w interpretacji. Zdaniem skarżącej taka wykładnia przepisów jest oderwana od realiów sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy do zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ma zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączający opodatkowanie czynności podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami.
Celem rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu należy odwołać się do treści przepisów, powołanych poniżej.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.
W orzecznictwie sądowym nie budzi obecnie wątpliwości, że ustanowione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, obejmuje zarówno czynności podlegające przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach.
Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.g.n. ustawa określa zasady scalania i podziału nieruchomości.
Na podstawie art. 98b u.g.n.:
- 1. Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.
- 2. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99.
- 3. Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.
Zgodnie z art. 101 u.g.n.:
- 1. Przepisy niniejszego rozdziału regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki gruntu.
- 2. Przepisy rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele inne niż rolne i leśne.
- 2. Przepisów rozdziału nie stosuje się do nieruchomości, które zostały objęte postępowaniem scaleniowym na podstawie ustawy o scalaniu i wymianie gruntów.
Z kolei na podstawie art. 102 u.g.n.:
- 1. Gmina może dokonać scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 101 ust.
- 1. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy.
- 2. Scalenia i podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli są one położone w granicach obszarów określonych w planie miejscowym albo gdy o scalenie i podział wystąpią właściciele lub użytkownicy wieczyści posiadający, z zastrzeżeniem ust. 4, ponad 50 % powierzchni gruntów objętych scaleniem i podziałem.
- 3. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem.
- 4. Zabudowane części nieruchomości mogą być objęte uchwałą, o której mowa w ust. 3, za zgodą ich właścicieli lub użytkowników wieczystych.
- 5. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta składa we właściwym sądzie wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej przystąpienia do scalenia i podziału nieruchomości, a gdy nieruchomość nie ma założonej księgi wieczystej, o złożenie do istniejącego zbioru dokumentów odpisu uchwały, o której mowa w ust. 3.
Z treści przywołanych przepisów wynika, że dokonanie scalenia i podziału nieruchomości jest zadaniem własnym gminy, które gmina może dokonać w dwóch niezależnych od siebie sytuacjach.
Zasady wszczęcia postępowania w sprawie scalenia i podziału nieruchomości określone zostały w art. 102 ust. 2 u.g.n., z którego wynika, iż scalenia i podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli są one położone w granicach obszarów określonych w planie miejscowym albo gdy o scalenie i podział wystąpią właściciele lub użytkownicy wieczyści posiadający, z zastrzeżeniem ust. 4, ponad 50% powierzchni gruntów objętych scaleniem i podziałem.
Przywołując przepis art. 102 ust. 2 u.g.n., należy zauważyć, że:
- 1) postępowanie w sprawach scalenia i podziału nieruchomości może być wszczęte w dwóch przypadkach:
- a) gdy dotyczy ono obszarów wyznaczonych w planie miejscowym jako wymagające scalenia i podziału (położonych w obrębie wskazanych w planie miejscowym granic),
- b) gdy wystąpią o to właściciele lub użytkownicy wieczyści ponad 50% gruntów, o których scalenie i podział wnioskują;
- 2) dopuszcza on możliwość przeprowadzenia procedury scalenia i podziału nieruchomości, na wniosek zainteresowanych właścicieli, także na obszarach, które nie zostały w planie miejscowym wskazane jako wymagające dokonania scalenia i podziału nieruchomości, czyli na obszarach:
- a) objętych planem miejscowym, ale położonych poza granicami terenów wskazanych w tym planie jako wymagające scalenia i podziału; albo
- b) objętych planem miejscowym, w którym w ogóle nie wskazano terenów wymagających scalenia i podziału nieruchomości. (por. Felcenloben Dariusz, Podziały i scalenia nieruchomości. Komentarz do art. 92-108 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Opublikowano: WKP 2026).
Wszczęcie postępowania może nastąpić zatem na wniosek lub z urzędu.
Natomiast jak podała skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu zamiana gruntów pomiędzy sąsiadami (w tym skarżącą) nastąpi z pominięciem drogi urzędowej. Nie złożyli oni wniosku o połączenie działek i ponowny podział na działki gruntu, ani w formie aktu notarialnego zobowiązania do dokonania zamiany. Intencją skarżącej i pozostałych osób było działanie zbliżone do trybu przewidzianego w art. 101-108 u.g.n. Żaden organ administracji nie uczestniczy w powyższych czynnościach
Należy zatem podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., gdyż zamiana gruntów nastąpi z pominięciem drogi urzędowej. Zatem będzie to umowa zamiany gruntów między sąsiadami, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.
W świetle powyższych rozważań nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie przepis art. 101 ust. 1 i 2 u.g.n.
Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia rozumienia art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c. wskazać należy, iż organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przywołał wszystkie przepisy regulujące to, na kim ciąży obowiązek podatkowy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawkę podatku, jaką będzie opodatkowana sąsiedzka zamiana gruntów. Podkreślić trzeba, że zakres interpretacji, a tym samym zakres uzasadnienia w niej zawartego, wyznacza treść zapytania sformułowanego we wniosku oraz stanowisko wnioskodawcy. Zatem organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej w kontekście zadanego pytania stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. oraz przywołał dodatkowo wszelkie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych regulujące sposób opodatkowania omawianej czynności konkludując, że dla ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany gruntów, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.c.c., a stawka podatku wyniesie 2% wartości rynkowej tej nieruchomości (działki), od której przypadnie wyższy podatek.
Natomiast organ interpretacyjny nie dokonuje obliczenia wysokości należnego podatku. Organ interpretacyjny może jedynie wydać interpretację w zakresie wyjaśnienia treści przepisów i płynących z nich obowiązków podatkowych na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tak też uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do zadanego przez skarżącą pytania, czy podatek taki ma być pobrany i w jakiej wysokości.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.