Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 24 września 2025 r., nr 2401-IEE. 7192.453.2025.9/MSL UNP: 2401-25-238685w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę w T. Sp. z o. o. dokonaną zawiadomieniem nr [...].
2.Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Zawiadomieniem z 28 maja 2025 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny), dokonał zajęcia wynagrodzenia C. S. (dalej: Strona lub Skarżący) za pracę w T. Sp. z o.o. Podstawę zajęcia stanowiły tytuły wykonawcze Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o nr [...] i [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o nr [...]. Zawiadomienie to doręczono Stronie w trybie fikcji doręczenia w dniu 13 czerwca 2025 r., natomiast T. Sp. z o. o. 30 maja 2025 r.
W odpowiedzi z 2 czerwca 2025 r. T. Sp. z o. o. poinformowała organ egzekucyjny o zatrudnieniu Strony na umowę o pracę na czas określony oraz wskazała, że do 10-tego każdego miesiąca będzie przekazywała należności na konto organu egzekucyjnego (dowód: karta nr 20 akt).
- 2.2. Pismem z 20 czerwca 2025 r. Strona wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonaną przez organ egzekucyjny.
Postanowieniem z 15 lipca 2025 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oddalił skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę w T. Sp. z o. o. dokonaną zawiadomieniem nr [...]. Postanowienie to doręczono Stronie 1 sierpnia 2025 r. (dowód: karty nr 29,30 akt).
2.3. Po rozpoznaniu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego postanowieniem z 24 września 2025 r., nr [...], Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 15 lipca 2025 r., nr [...] w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę w T. Sp. z o. o. dokonaną zawiadomieniem nr [...].
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor wskazał, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną, w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, mogą być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonania przedmiotowej czynności egzekucyjnej. W kontekście powyższego nie można w ramach niniejszej sprawy administracyjnej merytorycznie odnosić się do zarzutów dotyczących zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego
W niniejszej sprawie organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, to jest działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, którym w tym przypadku było zajęcie wynagrodzenia za pracę.
Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2026, poz. 268, dalej: u.p.e.a.). Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr [...] wystawione zostało 28 maja 2025 r. Zawiadomienie to doręczone zostało pracodawcy tj. T. Sp. z o. o. 30 maja 2025 r., natomiast Skarżącemu 13 czerwca 2025 r. Zawiadomienie to odpowiadało wzorowi określonemu w załączniku Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 426) oraz zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 § 1a, § 2, § 2a, art. 26e § 1-4 u u.p.e.a. oraz art. 72 u.p.e.a.
Mając na uwadze, że w skardze na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę, Skarżący nie kwestionował okoliczności formalnoprawnych, odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Czynności te dokonane zostały w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi sposób oraz formę ich dokonania. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu nie dopatrzono się wad, które skutkowałyby jego uchyleniem. Postanowienie to zawiera bowiem, wszystkie wymagane prawem elementy.
W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka Dyrektor zauważył, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy. W konsekwencji prawidłowo organ egzekucyjny zastosował egzekucję z wynagrodzenia za pracę, który jest jednym ze środków ocenianych jako mniej uciążliwy dla zobowiązanego.
2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora z 24 września 2025 r., Skarżący wniósł o wstrzymanie, a następnie na podstawie art. 105 § 1 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 1691, dalej: k.p.a.) o umorzenie w całości wszystkich postępowań egzekucyjnych stricte związanych z zaskarżoną czynnością egzekucyjną po jej uchyleniu w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów badań i doradztwa lub zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Podstawy do umorzenia prowadzonych wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych opisane zostały w obszernym uzasadnieniu skargi.
- 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:
- 3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
- 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora w sprawie oddalenia na czynność egzekucyjną zajęcia Skarżącemu wynagrodzenia za pracę.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa, a zarzuty Skarżącej okazały są bezzasadne.
3.3. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;
2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Według art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym oddala lub uwzględnia skargę (w całości lub w części). Przy czym według art. 54 § 6 u.p.e.a., w przypadku uwzględnienia skargi, organ egzekucyjny: uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną (w całości albo w części) lub usuwa stwierdzoną wadę czynności. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.).
Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynność egzekucyjną, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W ramach skargi na czynność egzekucyjną można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2019 r. II FSK 2053/18, skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego.
Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane. Ma to na celu uniknięcie sytuacji, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w kilku środkach ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne i nie można ich stosować zamiennie. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. i zgodnie z tym przepisem, kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Oznacza to, iż przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych.
W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r. III FSK 583/21).
Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki NSA; z dnia 12 października 2018 r. II FSK 2843/16; z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 3867/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r. II FSK 802/13; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r. II FSK 2988/11). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r. II FSK 48/18; z dnia 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13).
Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarga ta nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Organ egzekucyjny, w trakcie postępowania stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepisy statuują dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zatem organ egzekucyjny stosuje takie środki egzekucyjne, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w przepisach u.p.e.a., który, w jego ocenie najlepiej i najprościej zmierzał do zrealizowania zakładanego celu tj. egzekucję z wynagrodzenia za pracę.
W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka, w orzecznictwie wskazuje się, że w ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" odnoszącym się do zastosowania środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r. III FSK 436/23). Zastosowanie środka "najmniej uciążliwego" dla zobowiązanego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie (tak m.in. NSA w wyroku z 5 marca 2025 r., III FSK 1400/24).
Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. W skardze na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżący nie wskazał innego, możliwego do zastosowania, środka egzekucyjnego, który byłby dla niego mniej uciążliwy.
W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku, którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien i kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia (wyrok NSA z 22 sierpnia 2024 r., III FSK 162/24, powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.4. Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną, w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, mogą być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonania przedmiotowej czynności egzekucyjnej. W kontekście powyższego zasadnie twierdzi Dyrektor, że nie można w ramach niniejszej sprawy administracyjnej merytorycznie odnosić się do zarzutów dotyczących zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego
W niniejszej sprawie organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, to jest działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, którym w tym przypadku było zajęcie wynagrodzenia za pracę.
Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w przepisach u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę nr [...] wystawione zostało 28 maja 2025 r. Zawiadomienie to doręczone zostało pracodawcy tj. T. Sp. z o. o. 30 maja 2025 r., natomiast Skarżącemu 13 czerwca 2025 r. Zawiadomienie to odpowiadało wzorowi określonemu w załączniku Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 426) oraz zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 § la, § 2, § 2a, art. 26e § 1-4 u.p.e.a. oraz art. 72 u.p.e.a.
Mając na uwadze, że w skardze na czynność egzekucyjną zajęcia wynagrodzenia za pracę, Skarżący nie kwestionował okoliczności formalnoprawnych, odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Stwierdzam, że czynności te dokonane zostały w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi sposób oraz formę ich dokonania. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu nie dopatrzyłem się wad, które skutkowałyby jego uchyleniem. Postanowienie to zawiera bowiem, wszystkie wymagane prawem elementy.
W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy. W konsekwencji uznaję, że organ egzekucyjny zastosował dostępny środek egzekucyjny tj. egzekucję z wynagrodzenia za pracę, który jest jednym ze środków ocenianych jako mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Przy czym podkreślenia wymaga, że zasada wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego znajduje zastosowanie, ale wyłącznie w sytuacji możliwości wyboru spośród kilku środków. W sprawie brak było zatem podstaw do rozpatrywania zajęcia wynagrodzenia za pracę jako zbyt uciążliwego środka egzekucji w sytuacji, gdy nie wskazał innego środka spełniającego cele egzekucji. Ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z wynagrodzenia za pracę.
Końcowo wskazać należy, że Sąd mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 134 p.p.s.a., dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w ramach tego przepisu i nie doszukał się uchybień prawa procesowego oraz materialnego w stopniu skutkującym koniecznością jego eliminacji z obrotu prawnego.
W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Art. 7 k.p.a. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ww. przepisy nie zostały naruszone.
- 3.5. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.