Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/25

Uzasadnienie

Decyzją z 15 września 2025 r., nr 2401-IOV3.4103.86-89.2025.TSO2 UNP: 2401-25-214084 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 23 czerwca 2025 r., nr [...], określającą E. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "strona") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące od kwietnia 2021 r. do lipca 2023 r. każdorazowo w kwocie (po) 0 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni za sierpień 2023 r. również w wysokości 0 zł.

Jako podstawę prawną decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r. poz. 622, ze zm., dalej: "o.p.") oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm., - dalej: "u.p.t.u.").

Stan sprawy:

W uzasadnieniu DIAS zauważył, że w złożonych za ww. miesiące plikach JPK_V7M skarżąca wykazała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w narastających kwotach, które wyszczególnił, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2023 r. w wysokości 207.054 zł. Wyliczył zarazem 28 wystawców faktur, z których podatek ten wynikał, a także nabycia towarów i usług, jakie były tymi fakturami udokumentowane, w szczególności: usługi prawne, księgowe i tłumaczenia, czynsz dzierżawny, operat przeciwpożarowy, materiały biurowe oraz słodycze i zestawy świąteczne. Odnotował, że organ podatkowy I instancji zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że nabycia nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż skarżąca nie prowadziła działalności i nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych. Przytoczył wyliczenia zawyżeń podatku naliczonego za poszczególne miesiące, składające się na wspomnianą sumę 207.054 zł, której zwrotu skarżąca zażądała w deklaracji za sierpień 2023 r.

Dyrektor przedstawił zarzuty odwołania i odnosząc się do nich zreferował ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji. W ich świetle głównym celem Spółki jest realizacja inwestycji obejmującej budowę instalacji do składowania odpadów oraz instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania zmieszanych odpadów komunalnych i biologicznego przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne na działkach nr [...] oraz [...] (w zakresie przyłącza), w obrębie C.w gminie [...] (województwo [...]), w miejscu, w którym od 1986 r. istniało składowisko stałych i komunalnych odpadów, w tym odpadów Zakładów W. Skarżąca zawarła niezbędne umowy dzierżawy, w szczególności, jeszcze jako spółka w organizacji, umowę dzierżawy działki nr [...], i uzyskała następujące decyzje:

1. – decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. nr [...] ([...]) z 7 listopada 2011 r. o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji przedsięwzięcia;
2. – decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. nr [...] ([...]) z 13 lutego 2012 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego;
3. – decyzję Starosty [...] o nr [...] ([...]) z 26 lipca 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę;
4. – decyzję Marszałka Województwa [...] z 25 października 2013 r. nr [...], zezwalającą na wydobywanie odpadów.

Organ odwoławczy przywołał okoliczności, które uniemożliwiły jej realizację planowanego przedsięwzięcia:

1. – Zmiany obowiązujących przepisów prawnych i planów gospodarowania odpadami województwa łódzkiego: przedsięwzięcie było ujęte w Planie Gospodarki Odpadami Województwa [...] 2012, przyjętym uchwałą Sejmiku Województwa [...] nr [...] z 21 czerwca 2012 r. W konsekwencji skarżąca 27 czerwca 2014 r. zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej określanym jako NFOŚiGW) umowę pożyczki zapewniającą finansowanie inwestycji.

W aneksie nr 3 do umowy uzależniono jednak wypłatę kwoty pożyczki m.in. od ujęcia zamierzenia w planie inwestycyjnym, stanowiącym załącznik do wojewódzkiego planu gospodarowania odpadami na lata 2016-2022 z uwzględnieniem lat 2023-2028. Warunek ten nie został spełniony (w dalszym fragmencie uzasadnienia zauważono, że NFOŚiGW 17 kwietnia 2018 r. wypowiedział umowę z powodu naruszenia przez skarżącą jej warunków polegających m.in. na opóźnieniu w realizacji przedsięwzięcia), a skarżącej nie udało się zakwestionować uchwały, która jej inwestycję pomijała (uchwałę Sejmiku Województwa [...] nr [...] z 20 czerwca 2017 r. w sprawie uchwalenia planu gospodarki odpadami dla województwa [...] na lata 2016-2022 z uwzględnieniem lat 2023-2028) – wniesiona przez skarżącą skarga została początkowo odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2017 r., II SA/Łd 636/17, a po jego uchyleniu wskutek skargi kasacyjnej skarżącej (postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II OSK 666/18) oddalona, najpierw wyrokiem tego Sądu z 13 listopada 2018 r., II SA/Łd 449/18 i po jego uchyleniu, ponownie w wyniku zaskarżenia przez skarżącą (wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. II OSK 652/19) wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., II SA/Łd 473/19; kolejna skarga kasacyjna skarżącej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., II OSK 3808/19.

Ponadto w rezultacie zmian stanu prawnego, które weszły w życie w 2019 r., wpisanie instalacji do wojewódzkiego planu gospodarki odpadami okazało się nieaktualne z uwagi na wprowadzenie kategorii instalacji komunalnych, podlegających wpisowi na listę prowadzoną przez Marszałka Województwa. DIAS zauważył wszelako, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż budowa instalacji skarżącej rozpoczęła się przed 6 lutego 2015 r.

1. – Pozwolenia zintegrowane: Wniosek o wydanie pozwolenia zintegrowanego dotyczącego rozpatrywanego przedsięwzięcia skarżąca złożyła 24 listopada 2017 r. W 2021 r. skarżąca postanowiła "sprzedać inwestycję i spółkę nowemu inwestorowi (E. sp. z o.o.), który samodzielnie miał dokończyć toczące się procedury", w związku z czym otrzymał stosowne pełnomocnictwa. Inwestor ograniczył się jednak do składania wniosków o przedłużenie postępowania i udzielania niepełnych wyjaśnień, po czym 2023 r. "wycofał się (...) z umowy". W dalszej części uzasadnienia odnotowano decyzje Marszałka Województwa [...] z 3 kwietnia 2024 r. odmawiającą udzielenia pozwolenia zintegrowanego (nr [...] i o nr [...]), utrzymane w mocy decyzjami Ministra Klimatu i Środowiska z 7 października 2024 r. Te ostatnie decyzje skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;
2. – Wydobycie odpadów: Przed przystąpieniem do realizacji prac należało wydobyć odpady, które były składowane na terenie inwestycji (jak wyjaśniła skarżąca, prawie 37 tysięcy ton ustabilizowanych osadów ściekowych zdeponowanych ponad 20 lat temu przez K.). Decyzja uzyskana w tym przedmiocie przez skarżącą jednak wygasła, natomiast złożony przez nowego inwestora wniosek o wydanie nowej decyzji został załatwiony odmownie – decyzją Marszałka Województwa [...] z 28 lutego 2023 r. Kolejny wniosek złożyła skarżąca 13 czerwca 2023 r. W nieco późniejszym miejscu uzasadnienia odnotowano, że Marszałek Województwa [...] 21 marca 2024 r. znów wydał decyzję odmowną (nr [...]). Wskutek odwołania Minister Klimatu i Środowiska decyzją z 5 września 2024 r. ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie z uwagi na tożsamość sprawy z rozstrzygniętą sprawą z wniosku inwestora zamierzającego nabyć udziały skarżącej. Decyzję z 5 września 2024 r. skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;
3. – Pozostałe komplikacje związane z inwestycją. Polegały one na problemach i kosztach łączących się z wyborem kancelarii prawnej zdolnej do prowadzenia sporu z inwestorem, do kontynuacji skomplikowanych procedur oraz m.in. "do aktualizowania warunków inwestycji". Ponadto skarżąca należy do dwóch spółek prawa włoskiego wchodzących w skład dużej włoskiej korporacji, co utrudnia i przeciąga procesy decyzyjne, także ze względu na kosztowne tłumaczenia i podróże. Skarżąca ponosiła i ponosi różnorodne wydatki w trakcie procesu inwestycyjnego, wykazując koszty uzyskania przychodów i stratę w deklaracjach CIT-8 oraz korzystała z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych. Podtrzymuje zamiar realizacji inwestycji, która z przyczyn, jak twierdzi, niezależnych od niej, jest obecnie wstrzymana, co umożliwi osiągnięcie przychodów w przyszłości.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia DIAS opisał, z reguły dokładnie i co za tym idzie obszernie, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania, w szczególności:

1. – przedwstępną umowę sprzedaży udziałów skarżącej z 3 września 2021 r. wraz z wyjaśnieniami skarżącej. Eksponowały one problemy łączące się z realizacją inwestycji w sposób odpowiadający ciągle zmieniającym się wymogom ochrony środowiska, m.in. ze względu na konieczność wcześniejszego wydobycia odpadów składowanych na jej terenie;
2. – umowy dzierżawy nieruchomości (wraz z aneksami), kolejno z: 11 sierpnia 2014 r., 22 stycznia 2008 r., 28 lutego 2022 r. i z 11 marca 2022 r., uwzględniających cel skarżącej polegający na realizacji inwestycji, zawierającą zgodę wydzierżawiających na zmiany nieruchomości, umożliwiające ich używanie do tego celu.
3. – umowę o dofinansowanie w formie pożyczki zawartej z NFOŚiGW 27 czerwca 2014 r. wraz z aneksami. Zauważono, że wypowiedzenie tej umowy przez NFOŚiGW nie rodziło skutków finansowych po stronie skarżącej, gdyż żadna transza pożyczki nie została wypłacona;
4. – wspomniane decyzje z 3 kwietnia 2024 odmawiające udzielenia pozwolenia zintegrowanego. Postępowanie toczyło się z wniosków skarżącej 24 listopada 2017 r., lecz było zawieszane na jej wniosek z 11 stycznia 2018 r. Po podjęciu postępowania na wniosek skarżącej z 18 marca 2021 r., Marszałek Województwa [...] ponownie je zawiesił do czasu uzupełnienia wniosku na jego wezwanie. Po kolejnym wezwaniu skarżąca najpierw pismem z 15 listopada 2022 r. wniosła o przedłużenie terminu wyznaczonego w tej materii, a po uwzględnieniu tego wniosku, 23 grudnia 2022 r. po raz kolejny o zawieszenie postępowania, na co organ się nie zgodził, ponawiając swoje wezwanie. W toku postępowania [...] Wojewódzki inspektor Ochrony Środowiska postanowieniem z 8 stycznia 2024 r. ([...]) negatywnie zaopiniował spełnienie wymagań określonych w przepisach ochrony środowiska, zaś Państwowa Straż Pożarna w S. pismem z 28 czerwca 2023 r. poinformowała o niemożności przeprowadzenia kontroli instalacji, pomimo dwukrotnych prób – z powodu nieobecności przedstawicieli skarżącej. Również Burmistrz B. negatywnie zaopiniował wniosek postanowieniami z 30 sierpnia 2023 r. ([...] i [...]), utrzymanymi w mocy postanowieniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 17 października 2023 r. (nr [...] i [...]); postanowienia to Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jak wskazano w późniejszym fragmencie uzasadnienia, skargi zostały oddalone wyrokami z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II SA/Łd 1082 i 1083/23, od których skarżąca wywiodła skargi kasacyjne. Przyczyną odmowy udzielenia pozwolenia zintegrowanego było niespełnienie wymagań wskazanych w przepisach prawa ochrony środowiska, zwłaszcza prawa odpadowego, m.in. niewybudowanie instalacji.
5. – przywołane postanowienia Burmistrza B. z 30 sierpnia 2023 r. o wydaniu negatywnej opinii w sprawie pozwolenia zintegrowanego. Organ podkreślił, że od wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach i o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego minęło ponad 10 lat, a inwestycja nie została zrealizowana. Tymczasem Gmina B. już tego rodzaju inwestycji nie potrzebuje, ponieważ jest w trakcie procedury przystąpienia do związku międzygminnego (Związku Komunalnego Gmin "Czyste Miasto, Czysta Gmina"), którego członkowie przekazują zebrane ze swego terenu odpady komunalne do innej instalacji (Z.);
6. – zestawienie zatrudnienia sporządzonego przez skarżącą za okres od kwietnia 2021 r. do lutego 2024 r. Największy stan zatrudnienia w tym okresie to trzy osoby, w tym jedna zatrudniona na podstawie umowy zlecenia;
7. – dzienników budowy: odnotowano w nich rozpoczęcie robót przygotowawczych pod zaplecze budowy oraz robót ziemnych;
8. – wyjaśnienia P.B., prezesa zarządu skarżącej do 22 maja 2023 r., z 24 maja 2024 r. odnośnie do wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zakupy m.in. słodyczy i zestawów świątecznych zostały dokonane celem przekazania dzieciom z C. (miejsca inwestycji) paczek świątecznych i z okazji Dnia Dziecka, na prośbę Burmistrza gminy B. sformułowaną wobec skarżącej podczas rozmów o inwestycji. Odnotowano natomiast brak dalszych jej wyjaśnień, na temat opóźnień w terminie realizacji inwestycji i pozostałych wydatków, oraz dokumentacji zdjęciowej, o które organ się zwrócił, a nadto nieodebranie przez nią wezwania na przesłuchanie w charakterze strony;
9. – dokumentację fotograficzną terenu (5 zdjęć) wykonaną podczas oględzin wykonanych na prośbę organu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zdjęcia przedstawiają teren porośnięty wysoką trawą, krzewami oraz drzewami, na niektórych z nich widoczne są: szlaban, kontener biurowy, tablica z napisem "teren prywatny" oraz tablica informacyjna o budowie.

Następnie Dyrektor zaakcentował, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to uznał za podstawowe uprawnienie podatnika i fundamentalny element systemu VAT, umożliwiający zachowanie zasady neutralności tego podatku, którego istotą jest obciążenie konsumpcji towarów i usług. Wyeksponował jednak konieczność bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W tym kontekście stwierdził brak takiego związku w przypadku skarżącej, która w spornym okresie nie wykazała żadnej czynności opodatkowanej (sprzedaży), deklarując jedynie nabycia.

Rozwijając tę myśl, DIAS stwierdził, że skarżąca "nie podejmowała w odpowiednim czasie działań niezbędnych do zakończenia procedur, aby uzyskać pozwolenie na budowę" planowanej inwestycji, "co wynika z decyzji Marszałka Województwa [...] nr [...] i [...] odmawiających wydania ww. pozwoleń". Wytknął skarżącej, że pomimo wezwań nie uzupełniła swojego wniosku, wnosząc najpierw o przedłużenie terminu, a następnie aż pięciokrotnie o zawieszenie postępowania. Postępowanie było dwukrotnie zawieszane, w tym raz na wniosek skarżącej, przy czym Marszałek Województwa trzykrotnie tego odmówił, "gdyż kolejne zawieszenie postępowania na Państwa wniosek zagrażało interesowi społecznemu, zważywszy że tak długi czas mierzony od złożenia wniosku do wydania wnioskowanej decyzji w ewidentny sposób jest wynikiem Państwa działań, gdyż jednoznacznie zmierzali Państwo do przedłużenia postępowania".

Dalej DIAS uznał, że wniosku organ pierwszej instancji oparte zostały na wszechstronnym materiale dowodowym i znalazły odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu wydanej przezeń decyzji.

Konkluzje te DIAS podtrzymał w końcowej części uzasadnienia, zatytułowanej jako "odpowiedź na zarzuty zawarte w odwołaniu". Pozytywnie ocenił w szczególności kompletność postępowania dowodowego, które – jego zdaniem – odpowiada standardom wynikającym kolejno z: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 op. Zauważył, że w przywołanym w odwołaniu wyroku z 4 marca 2020 r., II OSK 3808/19, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej w sprawie dotyczącej pominięcia jej instalacji w planie gospodarki odpadami, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd co do znaczenia stopnia realizacji inwestycji. Instalacja we wcześniejszym planie (odnoszącym się do 2012 r.) była mianowicie wskazana z terminem realizacji w 2013 r., w kolejnym, 2014 r., skarżąca dostała na nią dofinansowanie od NFOŚiGW z przyjętym w umowie pożyczki założeniem zakończenia jej do 31 grudnia 2015 r., przy czym w ostatnim aneksie termin ten przesunięto na 31 sierpnia 2018 r. DIAS zaznaczył, że również decyzja z 25 października 2013 r., wyrażająca zgodę na wydobycie odpadów, obowiązywała jedynie do 31 grudnia 2015 r. W tym czasie nie prowadzono jednak działań na podstawie tej decyzji, a co za tym idzie i na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego skarżącej decyzją z 26 lipca 2013 r. Dyrektor skonstatował zatem, że skarżąca nie czyniła starań celem rozwinięcia działalności gospodarczej, poprzestając na działaniach mających pozorować rozpoczęcie wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponownie szczegółowo przedstawił przebieg postępowań w przedmiocie pozwoleń zintegrowanych i nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że do pozytywnego zakończenia tych postępowań nie doszło z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niej. Postępowania te przedłużały się bowiem w wyniku składania przez skarżącą licznych wniosków, w tym o ich zawieszenie, i niespełniania wymogów formalnych wniosków o wydanie decyzji.

Organ odwoławczy nie przychylił się też do argumentu skarżącej, odwołującego się do wyroku wydanego w sprawie C-37/95. W sprawie tej spółka belgijska dokonała odliczeń VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej działce, z której wprawdzie nigdy nie skorzystała, ale ze względu na dokonaną z polecenia władz jej zamianę na inną działkę. Dlatego Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej określany jako ETS) i później Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określany jako TSUE) potwierdziły prawo do odliczenia jako łączące się z nabyciem towarów lub usług zostało, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, tyle że niezrealizowanym z powodów pozostających poza kontrolą podatnika. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, niezależnych od skarżącej.

Skarżąca ponosi w szczególności odpowiedzialność za działania inwestora (E. sp. z o.o.), w tym za wadliwość jego wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie wydobycia odpadów, skoro działał on na podstawie jej pełnomocnictw. DIAS nawiązał jednocześnie do spostrzeżeń zawartych w decyzjach odmawiających udzielenia pozwoleń zintegrowanych oraz poprzedzających je opinii Burmistrza B. Wytknął skarżącej, że nie współpracowała z organem i nie stosowała się do jego wskazań zmierzających do wydania pozytywnej dla niej decyzji, tylko przedłużała postępowanie, składając kolejne wnioski o zawieszenie postępowania i że uniemożliwiła przeprowadzenie kontroli przez Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej. Nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ust. 5 u.p.t.u..

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, złożyła skargę na decyzję z 15 września 2025 r., domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej. Skarga zawiera dwa zarzuty.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w wyniku czego organ błędnie uznał, iż skarżąca nie zamierzała rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, chociaż wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują na wniosek przeciwny, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 5a u.p.t.u.

Drugi zarzut obejmuje art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 5a u.p.t.u. Pełnomocnik zarzucił ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia podatku i jego zwrotu podatnikowi jest faktyczne rozpoczęcie wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS i TSUE, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia jest uwarunkowane wyłącznie zamiarem wykonywania takiej działalności, a nie jej efektem, i wszelkie normatywne ograniczenia tego prawa, jako wyjątki od zasady, nie mogą być interpretowane rozszerzająco i w sposób dowolny.

W uzasadnieniu skargi jej autor najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, zwracając uwagę na decyzję z 26 lipca 2013 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu skarżącej pozwolenia na budowę. Zauważył w szczególności, że przewlekłość procesów związanych z przygotowaniem dokumentacji przetargowej i samym wyłonieniem wykonawcy nie jest przypadkiem odosobnionym w historii realizacji projektów infrastrukturalnych. Podkreślił zarazem znaczną intensywność działań skarżącej oraz "bardzo duży wkład i zaangażowanie właścicieli w określenie sposobu wykonania", w związku z którymi trzeba było nadto zapewnić "wszystkie niezbędne tłumaczenia z języka włoskiego na polski i odwrotnie". Wyeksponował realne efekty, jakie udało się osiągnąć: prowadzone prace przygotowawcze na placu budowy oraz uzyskanie decyzji Marszałka Województwa [...] z 14 listopada 2016 r., przedłużającej czas obowiązywania decyzji w sprawie wydobycia odpadów ze zwałowiska do 31 grudnia 2017 r.

Pełnomocnik skarżącej powtórzył, że wyłoniony wykonawca nie mógł przystąpić do prac ze względu na brak możliwości skorzystania z pożyczki NFOŚiGW spowodowany z kolei nieuzyskaniem przez instalację statusu inwestycji ujętej w planie gospodarki odpadami, o co skarżąca walczyła w postępowaniach sądowych. Wyliczył w ramach tabeli zmiany stanu prawnego, do których należy dostosować projekt budowlany, ponosząc koszty wykazane w zakwestionowanych fakturach m.in. doradztwa prawnego, podatkowego i usług księgowych. Zaznaczył, że kwestie te stały się przedmiotem spotkania, jakie odbyło się w Urzędzie Marszałkowskim 2 października 2025 r., podczas której organ wyraził zrozumienie znaczenia zgody na wydobycie odpadów ze zwałowiska jako warunku umożliwiającego zarówno rozpoczęcie procesu aktualizacji dokumentacji projektowej/technicznej, jak i przystąpienie do dalszych etapów procesu inwestycyjnego, także możność uzyskania pozwolenia zintegrowanego.

Wytknął organowi koncentracje na "kwestiach administracyjnych" i pominięcie tych wszystkich kluczowych elementów, w tym kolejności działań podjętych przez skarżącą, która nie jest przecież przypadkowa. Szczegółowo opisał postępowania prowadzone w sprawach skarżącej, akcentując ich złożoność i trudności, których nie udało się przezwyciężyć, mimo starań i wydatków, m.in. na ekspertyzy specjalistyczne. W tym kontekście podtrzymał zarzut, że organ pominął szereg faktów lub nie był w stanie zrozumieć wszystkich etapów procesu inwestycyjnego, kwestionując w szczególności jego ocenę, iż skarżąca nie podejmowała w odpowiednim czasie działań niezbędnych do zakończenia procedur wymaganych do uzyskania pozwolenia na budowę.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor nawiązał do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., konstatując, że podstawową zasadą podatku VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, jest neutralność tego podatku. Odwołał się zarazem do zasady tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, w świetle której istotna jest intencja nabycia i podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane łub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Tymczasem zamiarem skarżącej była realizacja inwestycji i następnie wykonywanie działalności opodatkowanej, co jednak wymaga uzyskania licznych decyzji. Bez znaczenia pozostaje to, że z niezależnych od niej przyczyn natury administracyjnej, tj. przedłużających się postępowań w sprawie wydania tych decyzji, a także natury ekonomicznej i biznesowej, zamierzonych czynności opodatkowanych jeszcze nie wykonano.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem, jeśli dokonywane zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną (zamiarem wykonywania takich czynności), nawet gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, jeśli brak sprzedaży jest następstwem okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Pełnomocnik przywołał w rozpatrywanym zakresie orzecznictwo, w tym wspomnianą sprawę C-37/95, a także sprawy C-268/83 i C-98/98. Uznał, że wedle orzeczeń, jakie w tych sprawach zapadły, prawo do odliczenia może wyjątkowo przysługiwać nawet w przypadku braku związku nabycia ze sprzedażą opodatkowaną. System odliczeń podatku zapewnia bowiem neutralność podatkową – całkowite uwolnienie przedsiębiorcy z tytułu obciążeń podatku zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik nawiązał jednocześnie do orzeczeń, w których opowiedziano się za obowiązkiem stosowania prowspólnotowej wykładni prawa.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Mianowicie jego zdaniem poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. W konsekwencji każdy, kto nabycie towarów i usług, które "zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności", należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pełnomocnik wskazał interpretacje podatkowe, w których wypowiedziano takie samo stanowisko.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego.

Spór w sprawie ogniskuje się na prawie podatnika od odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami, w sytuacji w której podatnik nie dokonał czynności opodatkowanych. Strona skarżąca wskazuje, że niedokonanie przez nią czynności opodatkowanej (sprzedaży) jest konsekwencją zdarzeń od niej niezależnych, a sam brak takich czynności nie uzasadnia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli podatnik dokonywał zakupów z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby czynności opodatkowanych. Strona wskazuje, że podatek naliczony powstał w związku zakupami na potrzeby inwestycji (budowy składowiska odpadów wraz z instalacją do ich przetwarzania), której zamiar realizacji niezmiennie podtrzymuje. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że z całokształtu zachowania strony skarżącej wynikało, iż nie zamierza ona dokonywać czynności opodatkowanych, a jedynie symuluje prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe akcentowały brak jakiejkolwiek sprzedaży, co w zestawieniu z przedłużającymi się z przyczyn leżących po stronie skarżącej procedurami niezbędnymi dla realizacji inwestycji, wskazywało na brak związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Dla rozstrzygnięcia sporu należało ustalić warunki jakie muszą zostać spełnione dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wpisane jest w konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego neutralnego dla podatnika-przedsiębiorcy. Prawo do odliczenia stanowi instrument zapewniający realizację zasady, w myśl której ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podmiot działający w charakterze przedsiębiorcy i mający status podatnika tego podatku. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku z zasady przysługuje podmiotowi, który działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wyrażone jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 168 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm. – dalej: "Dyrektywa VAT"). Wspomniane przepisy wprowadzają ogólną zasadę, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT naliczonego od kwoty VAT należnego.

Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2850/19 (powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, co zachodzi gdy konkretne nabyte towary lub usługi podlegają następnie odsprzedaży przez przedsiębiorcę. Pośredni związek natomiast zachodzi gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Stanowisko to bazuje na utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i określenia zakresu tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 24; z 6 września 2012 r., C-496/11).

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się również, że dokonywanie zakupów opodatkowanych VAT przez podmiot występujący jako przedsiębiorca, nie będzie dawało prawa do odliczeń jeżeli związane jest z oszustwem podatkowym, stanowi nadużycie prawa do odliczenia. Nadużycie występuje natomiast wówczas, gdy transakcje spełniając wymogi formalne prowadzą do uzyskania korzyści finansowej sprzecznej z celem przepisów podatkowych, a jednocześnie z obiektywnych względów wywieść można, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W sytuacji wykazania oszustwa albo nadużycia prawo do odliczenia VAT, w ogóle nie powstaje. Oszustwo to polegać może na dokonywaniu zakupów opodatkowanych nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w innych celach – np. prywatnych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 marca 2012 r., C-153/11, KŁUB pkt 48, 49 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Jeżeli nie zachodzi przypadek oszustwa czy nadużycia, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to trwa i może zostać przez podatnika wykorzystane, jeżeli będzie związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Dotyczy to również przypadków, gdy planowana działalność gospodarcza nie została zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, pkt 20).

W niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu w sprawie C-37/95 Trybunał orzekł, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Nie zawsze konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2019, s. 971).

Podsumowanie stanowiska wypracowanego w orzecznictwie TSUE, co do możliwości odliczenia podatku w sytuacji gdy nabyte towary lub usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, daje lektura uzasadnienia wyroku z 12 listopada 2020 r. C-734/19 ITH Comercial. Otóż w orzeczeniu tym wyjaśniono, że wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie zamierza już wykorzystywać towarów i usług do celów realizacji podlegających opodatkowaniu transakcji lub gdy wykorzystuje je do realizacji transakcji zwolnionych z podatku, ścisły i bezpośredni związek między odliczeniem naliczonego VAT a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje naruszony. Jeżeli podatnik ma wciąż zamiar, wykorzystywać nabyte towary i usługi w celach dokonania podlegających opodatkowaniu transakcji, nie można uznać, że nastąpiła zmiana okoliczności uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia VAT, w rozumieniu art. 185 dyrektywy VAT (patrz pkt 44-46 wyroku C-734/19).

Artykuły 167, 168, 184 i 185 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności.

W przywołanych orzeczeniach TSUE odnosił się do sytuacji, w której zamierzenia inwestycyjne zostały zaniechane przez podatników. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka składa zapewnienia, że działała i działa nadal z zamiarem realizacji inwestycji. Powyższe nie wyklucza jednak wystąpienia przypadku, w którym zachowanie podatnika wskazuje, że w istocie porzucił on zamiar realizacji inwestycji. W ocenie Sądu jako równoważne z zamiarem zaniechania realizacji inwestycji należałoby traktować takie zachowanie podatnika, które można ocenić jako zaprzeczenie procesu sprawnego realizowania inwestycji. W szczególności gdy wystąpią obiektywne i zależne od podatnika przeszkody uniemożliwiające urzeczywistnienie inwestycji, wobec których podatnik nie prowadzi sprawnych działań dla ich usunięcia. Nie akceptowalna byłaby bowiem sytuacja, w której podatnik nie prowadzący czynności opodatkowanych "sztucznie utrzymuje przy życiu" proces inwestycyjny dla uzasadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sprawnie prowadzony proces inwestycyjny powinien cechować się przede wszystkim skutecznością w realizacji zamierzeń, szybkością w osiąganiu celów, minimalizacją kosztów (szerzej o pojęciu sprawności - T. Kotarbiński Traktat o dobrej robocie Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk 1975, s. 7-8, s. 365-373). Nie będzie sprawne podejmowanie ruchów zbędnych czyli nie służących realizacji celów, a także pozorowanie ruchów celowych np. poprzez prowadzenie postępowań które z przyczyn leżących po stronie podatnika nie mogą zakończyć się powodzeniem.

Zamykając tę część rozważań stwierdzić można, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zatem związane z faktycznym dokonywaniem czynności opodatkowanych, względnie działaniami w sposób niebudzący wątpliwości zmierzającymi do takich czynności. Odliczenie będzie możliwe również wówczas, gdy nie dojdzie do czynności opodatkowanych z przyczyn niezależnych od podatnika. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać, jeżeli podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać odnośne towary i/lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 37 wyroku C-734/19 i powołane tam orzecznictwo). Wnioskując przez przeciwieństwo prawo to natomiast nie będzie przysługiwać, gdy podatnik nie miał rzeczywistego zamiaru wykorzystać towarów i usług transakcje do działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu czynności opodatkowanych na poczet, których zakupy miały zostać dokonane. Nie będzie również prawa do odliczenia jeżeli nabycia w związku z którymi powstał podatek naliczony związane były z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu bądź zwolnionym z opodatkowania. W szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwać, gdy nabycia służyły konsumpcji.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że ocena tego czy podatnik zmierza do wykorzystania zakupów opodatkowanych na potrzeby czynności opodatkowanych powinna być dokonana w oparciu o zobiektywizowane kryteria. Chodzi tutaj o ocenę całości zachowania podatnika, a nie tylko ograniczenie się do deklarowanego przez niego zamiaru wykorzystania zakupionych towarów i usług. Nie można mówić o rzeczywistym zamiarze wykorzystania zakupów opodatkowanych na potrzeby czynności opodatkowanych, jeżeli pomimo komunikowanego zamiaru wykorzystania zakupionych towarów i usług, z zachowania podatnika można wywieść, iż utracił on taki zamiar. W szczególności gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie dokonuje czynności opodatkowanych i nie ma warunków dla realizacji tych konkretnych czynności opodatkowanych w związku z którymi dokonywał zakupów opodatkowanych VAT, a przy tym podatnik nie podejmuje działań umożliwiających osiągnięcie tego celu gospodarczego albo podejmuje działania zbędne bądź przeciwskuteczne.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe nie ustaliły, czy w sprawie występuje oszustwo podatkowe albo nadużycie i na czym miałoby ono polegać. Organy podatkowe nie stwierdziły, że zakupionych usług faktycznie nie świadczono, lub towarów nie dostarczono. Względnie nie wykazały, że transakcje Spółki nie były związane z jej potrzebami gospodarczymi, lecz potrzebami innego podmiotu.

Organy podatkowe nie wykazały również, że Spółka dokonując zakupów opodatkowanych nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Trafny wobec tego okazał się zarzut skargi, co do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę traktowania Spółki jako podatnika VAT. Podkreślenie wymaga, że tego rodzaju kwalifikacja organów podatkowych jest szczególnie dotkliwa dla podmiotów uczestniczących w grze rynkowej. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że status podatnika nie może odebrany z mocą wsteczną w wyniku zaistnienia lub braku zaistnienia określonych zdarzeń, oprócz wypadku oszustwa lub nadużycia (wyrok z 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16 pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Fakt podejmowania przez Spółkę nieudolnych działań zmierzających do stworzenia warunków prawnych (pozwoleń budowlanych, pozwoleń zintegrowanych) czy uzyskania finansowania dla kontynuacji działalności inwestycyjnej (rozwiązanie umowy pożyczki, fiasko współpracy z inwestorem), nie daje powodu do uznania, że podmiot ten jedynie symulował działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie podważyły realnego wymiaru dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów i usług, nie wykazały że czynności podejmowane przez Spółkę względem jej kontrahentów były "wyreżyserowane" i służyły jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. W wydanych decyzjach podatkowych nie oceniono związku albo braku związku poszczególnych zakupów opodatkowanych VAT z działalnością gospodarczą Spółki, lecz en bloc je wyeliminowano. Spółka tymczasem podejmowała szereg czynności o charakterze prawnym (udział w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych) i organizatorskich (np. zlecanie badań właściwości odpadów deponowanch na potrzeby postępowań administracyjnych, zawarcie/przedłużenie umów dających prawo do gruntów na terenie których miałaby być realizowana inwestycja).

Nie można pominąć, że udziałowcy Spółki zawarli 11 sierpnia 2022 r, przedwstępną umowę z inwestorem mającą za przedmiot sprzedaż udziałów Spółki, a której realizacja miała zostać zabezpieczona poprzez złożenie przez inwestora kwoty 7.400.000,00 zł do depozytu notarialnego (akta administracyjne t. II 237-239). Okoliczności te mogą wskazywać na rzeczywisty zamiar prowadzenia działalności w okresie objętym postępowaniem.

Jednocześnie jednak dostrzec należy, że proces inwestycyjny w związku z którym Spółka dokonywała zakupów opodatkowanych trwa bez mała 15 lat, a poza decyzjami administracyjnymi które wygasły oraz rozwiązaną umową o pożyczkę z NFOŚiGW nie doprowadził do żadnych konkretnych materialnych rezultatów przybliżających uruchomienie zakładu przetwarzania odpadów ze składowiskiem odpadów i związaną z tym sprzedaż. Z materiału sprawy wynika, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że kontrola nieruchomości przeprowadzona przez Komendanta PSP okazała się niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na brak dostępu do nieruchomości. Powodem odmowy wydania Spółce pozwoleń zintegrowanych na podstawie wniosków składanych w listopadzie 2017 r. było m.in. to, że żadnych instalacji na tym terenie nie wzniesiono (akta administracyjne t. II, k. 110,116,121,128, uzasadnienie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2025 r. sygn. akt IV SA/Wa 2867/24 i 2885/24).

Równocześnie Spółka nie dokonała w okresie jakiego dotyczy opodatkowanie żadnej czynności opodatkowanej. Jednocześnie wykazała podatek naliczony z takich transakcji jak zakup operatu przeciwpożarowego – dla R. - instalacja do mechaniczno-biologicznego przetwarzania zmieszanych odpadów komunalnych i biologicznego przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne w C. (faktura [...] z 9 marca 2022 r. wystawca firma M., czy za nadzór inwestorski R. C. (faktura [...] z 22 kwietnia 2021 r. wystawca F. s.c. w C.), podczas gdy z materiału sprawy wynika, że instalacja do mechaniczno-biologicznego przetwarzania zmieszanych odpadów komunalnych nie powstała, a roboty budowlane nie wyszły poza zakres prac ziemnych i przygotowawczych – wpisy w dziennikach budów pochodziły z października 2015 r. Spółka wykazywała też podatek naliczony z nabycia zestawów świątecznych, czy słodyczy.

Obecnie Spółka nie posiada pozytywnych decyzji administracyjnych otwierających jej drogę do realizacji inwestycji. Sądowy proces kontroli legalności decyzji odmownych dotyczących wydobycia odpadów ze składowiska W. (IV SA/Wa 2660/24), jak też pozwoleń zintegrowanych zapoczątkowanych wnioskami z listopada 2017 r. (IV SA/Wa 2885/24, IV SA/Wa 2867/24) i związanych z nimi negatywnych opinii organu współdziałającego przy wydawaniu pozwolenia (II SA/Łd 1082/23, II SA/Łd 1083/23) pozostaje nadal w toku na etapie postępowań kasacyjnych.

Tymczasem dla realizacji zamierzenia inwestycyjnego jakie deklaruje Spółka niezbędne były i są znaczące środki finansowe oraz stworzenie odpowiednich warunków prawnych. Brak obu tych składników stanowi o niemożliwości realizacji inwestycji. Spółka nie uzyskała współfinansowania ze środków publicznych, nie pozyskała skutecznie inwestora, nie wykazała że sama posiada stosowne środki albo realne możliwości ich uzyskania. Odnotować jednak należy, że finansowanie jej działalności odbywa się pożyczkami od udziałowców, którzy w okresie objętym postępowaniem systematycznie przekazywali Spółce środki (akta administracyjne t. I k 17-59), jednakże nie jest to poziom pozwalający na pokrycie pełnych kosztów inwestycji. Według stanu na dzień zawarcia umowy z NFOŚiGW tj. na 27 czerwca 2014 r. przewidywany całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia wynosił wówczas ponad 62.000.000,00 zł (akta administracyjne t. II k. 330, 340). Spółka tymczasem uzyskiwała pożyczki od udziałowców w kwotach nieprzekraczających w okresie objętym postępowaniem kilkadziesiąt tysięcy euro.

Wobec niepowodzeń w uzyskaniu finansowania oraz wydania wspomnianych odmownych rozstrzygnięć przez organy administracji – nie przesądzając wyniku kontroli ich legalności przez sądy administracyjne – aktualizuje się pytanie, czy i ewentualnie od którego momentu powstać mógł stan obiektywnie wskazujący na brak możliwości realizacji zamierzenia inwestycyjnego, z przyczyn leżących po stronie Spółki. Ustalenie z kolei tego momentu wyznacza na osi czasu punkt będący odniesieniem dla oceny, tego czy rzeczywiście zamiarem Spółki było dokonywanie czynności opodatkowanych, czy też zaniechała ona realizacji inwestycji na poczet, której nabywała towary i usługi.

Zasadne w tym stanie rzeczy okazał się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 5a u.p.t.u. Organy podatkowe nie wykazały przekonywująco przesłanek wskazujących na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie powstało (oszustwo, nadużycie) albo podatnik nie mógł z niego skorzystać z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Nawiązując do argumentacji skargi zaznaczenia wymaga, że wprawdzie prawo do odliczenia będzie zachowane jeżeli podatnik działał z zamiarem wykorzystania nabytych towarów lub usług do potrzeb czynności opodatkowanych, jednak zamiar ten musi być rzeczywisty. W sytuacji długotrwałego braku czynności opodatkowanych i braku progresu procesu inwestycyjnego dla stwierdzenia tej okoliczności nie wystarczające są same zapewnienia podatnika.

Organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwiej analizy sprawy, dla wykazania braku rzeczywistego zamiaru dokonania czynności opodatkowanych na potrzeby, której dokonywano zakupów. Nie badały czy poszczególne zakupy usług i towarów opodatkowane VAT były związane z czynnościami opodatkowanymi składającymi się na tą działalność. Nie ustalono momentu, w którym realizacja inwestycji, a co za tym idzie dokonanie czynności opodatkowanych, stały się niemożliwe z przyczyn zależnych od Spółki. Nie wykazano w konsekwencji czy i kiedy Spółka w rzeczywistości nie miała zamiaru wykorzystać zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej. W to miejsce organy podatkowe w sposób arbitralny przyjęły, że Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT. Uchybiono w ten sposób przepisom postępowania art. 122 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z powołanym art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w powołanych wyrokach TSUE i sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności dokonają pogłębionej analizy tego, czy zakwestionowane działania Spółki podjęte zostały z rzeczywistym zamiarem wykorzystania ich na potrzeby czynności opodatkowanych. Organy podatkowe rozważą potrzebę oceny poszczególnych zakupów Spółki przez pryzmat ich związku z działalnością gospodarczą polegającą wzniesieniu i prowadzeniu zakładu przetwarzania odpadów i składowiska odpadów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a.