Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 1 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1345/25

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi K. G. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak 0114-KDIP1-1.4012.572.2025.6.MKA z 17 września 2025 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
3. 2.1. 7 lipca 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że planowana sprzedaż nieruchomości (działki nr [...]), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT), oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 lipca 2025 r. i pismem z 5 września 2025 r. - w odpowiedzi na wezwania.

W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na pozyskiwaniu lekarzy do pracy w szpitalach i przychodniach. 20 lipca 2020 r. nabył od osoby fizycznej, niezabudowaną nieruchomość (działkę nr [...]) do majątku prywatnego. Zakup działki miał charakter inwestycji prywatnej, stanowił lokatę kapitału. W pierwszym okresie nieruchomość była wykorzystywana do celów prywatnych - miała charakter rekreacyjny, ponieważ działka znajduje się w atrakcyjnej lokalizacji, w pobliżu morza i stanowiła miejsce wypoczynku podczas wakacji, które Skarżący spędzał z rodziną. Wskazał, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ transakcja zakupu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie nabycia Skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ww. działka jest nieuzbrojona w infrastrukturę techniczną i znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z upływem czasu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna Skarżący zdecydował się udostępnić Nieruchomość (działkę [...]) spółce z o.o. w ramach umowy dzierżawy. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z upływem czasu Skarżący podjął decyzję o zawieszeniu działalności gospodarczej, a umowa dzierżawy została przekształcona aneksem, na podstawie którego wynajmującym był Skarżący jako osoba fizyczna poza działalnością gospodarczą, a najemcą nadal spółka z o.o. Dzierżawa działki zarówno w formie działalności gospodarczej jak i późniejszego najmu prywatnego była odpłatna, a wszystkie rozliczenia między stronami zostały udokumentowane fakturami. Dzierżawca na działce wybudował ośrodek wczasowy. Według wiedzy Skarżącego w skład ośrodka wczasowego wchodzą budynki rekreacyjne (domki letniskowe).

Po upływie dwóch lat od daty nabycia, Skarżący zdecydował się na sprzedaż gruntu, bez znajdującego się na nim ośrodka wczasowego na rzecz spółki wydzierżawiającej.

W uzupełnieniu do wniosku Skarżący wyjaśnił, że przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę (Kupującego). To podmiot Kupujący sfinansował i zrealizował inwestycję. Skarżący nie był inwestorem tej inwestycji, nie ponosił nakładów i nie jest właścicielem budynków i nie może nimi rozporządzać. W momencie sprzedaży Skarżący nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad budynkami stanowiącymi ośrodek wczasowy. Budynki te nie stanowią jego własności.

Pytania w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

1) Czy planowana sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr [...]), będącej własnością Wnioskodawcy i wykorzystywanej w ramach działalności objętej zwolnieniem podmiotowym z VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT)?

2) Czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej (działka nr [...]), wykorzystywanej dotychczas wyłącznie w ramach działalności zwolnionej z VAT i położonej na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, może zostać uznana za dostawę terenu innego niż budowlany, a tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej będącej jego własnością i wykorzystywanej dotąd w ramach działalności objętej zwolnieniem podmiotowym z VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając takie stanowisko Skarżący odwołał się do przepisów ustawy o VAT, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym nie każda sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną skutkuje automatycznie uznaniem jej za podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. Kluczowe znaczenie ma to, czy dana osoba działa jak profesjonalny uczestnik rynku nieruchomości, podejmując szereg działań charakterystycznych dla obrotu gospodarczego w tym zakresie, wyroki w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby i Kuć). Sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, takie jak ich uzbrajanie, scalanie, dzielenie, występowanie o decyzje o warunkach zabudowy, prowadzenie działań promocyjnych czy inwestycyjnych.

W analizowanym przypadku żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie została spełniona. Przeciwnie - sprzedaż nieruchomości została zainicjowana przez Kupującego, który sam zgłosił się z propozycją nabycia i samodzielnie przeprowadził wszelkie działania formalno-inwestycyjne związane z przygotowaniem nieruchomości do ewentualnej zabudowy. Wnioskodawca nie uczestniczył aktywnie w tych działaniach, wyraził jedynie zgodę na ich prowadzenie i nie odniósł z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści gospodarczych.

Co istotne, zgodnie z treścią Aneksu nr 1 do Umowy dzierżawy z 24 sierpnia 2020 r., zawartego 17 stycznia 2022 r., przedmiotowa nieruchomość została formalnie wycofana z majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Od tej chwili nieruchomość nie była już ujęta w ewidencji środków trwałych ani nie była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej objętej wpisem do CEIDG. Dzierżawa prowadzona od tego momentu miała charakter wyłącznie prywatny, a nie gospodarczy, co potwierdza, że nieruchomość stanowiła część majątku osobistego Wnioskodawcy.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą, sprzedaż majątku prywatnego, dokonywana w ramach zwykłego zarządu, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r. II FSK 825/16, z 13 grudnia 2017 r. II FSK 3426/15). Tymczasem Wnioskodawca nie wykonywał żadnych takich działań. Sprzedaż działki ma charakter jednorazowy i nie wpisuje się w schemat zawodowego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadził wcześniej działalności inwestycyjnej w zakresie sprzedaży gruntów, a przedmiotowa transakcja ma charakter jednostkowy i okazjonalny.

Co więcej, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT, planowana sprzedaż i tak korzystałaby ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Wnioskodawca spełnia ten warunek, gdyż wartość jego sprzedaży w żadnym z ostatnich lat nie przekroczyła powyższego limitu. Działalność, którą prowadzi, objęta jest zwolnieniem podmiotowym, a sprzedaż działki stanowi zdarzenie incydentalne i nieprzekraczające granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej wykorzystywanej dotychczas wyłącznie w ramach działalności zwolnionej z podatku VAT, powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Transakcja dotyczy bowiem dostawy gruntu, który nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak już wskazano w opisywanej sytuacji Skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie były także ponoszone żadne nakłady na ulepszenie nieruchomości, a w szczególności nakłady na uzbrojenie terenu, ani do zmiany jej stanu prawnego.

Dopuszczalne jest, aby prywatny składnik majątku osoby fizycznej stał się składnikiem firmowym. Po wprowadzeniu nieruchomości na stan firmy właścicielem nadal jest ta sama osoba fizyczna. Wycofanie nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego, rozumianego jako przekazanie towaru na cele osobiste podatnika, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo.

Przeniesienie nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego z opisu sprawy w opinii Skarżącego było neutralne podatkowo. Podlegałoby opodatkowaniu VAT, o ile przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub jej nieprowadząca nabywa grunt do swojego majątku osobistego w ramach sprawowania zarządu nad prywatnym majątkiem niepowiązanym z działalnością istotnym warunkiem jest zdefiniowanie majątku prywatnego.

"Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzecznictwa wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 - Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht. Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Skarżący argumentował, że skoro grunt został wycofany z działalności gospodarczej na cele prywatne, to oznacza, że przestał być wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Jednak Skarżący dalej wynajmował go jako osoba prywatna. Takie wynajmowanie przez osobę fizyczną nie jest traktowane jako działalność gospodarcza, co oznacza, że nie wykonuje się czynności opodatkowanych VAT, ponieważ wynajem przez osobę prywatną nie jest objęty VAT. Dodatkowo VAT mógłby się pojawiać, gdyby kwota obrotu z działalności gospodarczej i wynajmu przekroczyłyby kwotę 200 000 zł co nie miało miejsca.

Sprzedaż gruntu przez osobę fizyczną, która wycofała grunt z działalności gospodarczej i wynajmowała go prywatnie (po wycofaniu), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Fakt, że Skarżący wciąż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie wpływa na tę transakcję, ponieważ nieruchomość jest traktowany jako prywatny majątek. Ponadto, brak odliczenia VAT przy zakupie gruntu sprawia, że transakcja sprzedaży nie podlega VAT.

Sprzedaż nieruchomości gruntowej wycofanej z działalności gospodarczej podlega VAT, jeśli sprzedający jest podatnikiem VAT i nieruchomość była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT.

Zatem transakcja sprzedaży będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na mocy artykułu art. 43 ust. 10a pkt b ustawy o VAT.

Co prawda Skarżący udzielił Kupującemu zgody w sprawie postawienia domków letniskowych, jednakże czynności te zostały podjęte w celu przygotowania nieruchomości do zrealizowania na niej inwestycji, którą był zainteresowany Kupujący a nie Skarżący, zatem nie uzyskiwał on z poczynionych inwestycji żadnych korzyści.

1. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor na wstępie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego oraz Dyrektywy 112, a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE.

W pierwszej kolejności Dyrektor podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) oraz wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. FIE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zarówno dzierżawa jak i najem nieruchomości (działki 101/3) wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowa nieruchomość ujęta była w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, czy też w związku z decyzją o zawieszeniu tej działalności gospodarczej działka nadal była wynajmowana przez Skarżącego jako osobę fizyczną. W konsekwencji najem/dzierżawa działki nr [...] stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a świadcząc ww. usługi najmu/dzierżawy skarżący działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ww. działki nr [...] stanowi obrót uzyskiwany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy.

Podsumowując, posiadana działka nr [...] nie stanowi "majątku prywatnego", bowiem mając na uwadze sposób jej wykorzystywania do świadczenia usług najmu i dzierżawy, za które to usługi Skarżący otrzymuje stałe wynagrodzenie w postaci umówionego czynszu, nie może przesądzać, że służy wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych (prywatnych) - a tym samym stanowi majątek prywatny.

Dalej Dyrektor przypomniał, że wątpliwości Skarżącego dotyczą uznania, że planowana sprzedaż nieruchomości (działki nr [...]), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości (działce nr [...]) znajdują się budynki tworzące ośrodek wczasowy. Należy stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w opisanej sprawie, ponieważ grunt ten zabudowany jest budynkami stanowiącymi ośrodek wczasowy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działki nr [...] nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki nr [...] wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednak zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, transakcja zakupu działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki nr [...], lub że takie prawo mu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto działka w całym okresie posiadania nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, ponieważ, po nabyciu nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do celów prywatnych - miała charakter rekreacyjny. Tym samym nie zostanie spełniony drugi warunek tj. wykorzystywania jej wyłącznie do działalności zwolnionej.

Skoro więc dostawa działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku.

W konsekwencji transakcja sprzedaży działki na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z tytułu, której Skarżący będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, iż z opisu sprawy wynika, że ustalona cena sprzedaży działki to 655 000 zł. W rezultacie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zostanie przekroczona wartość sprzedaży, o której mowa w ust. 1 ww. przepisu.

Mając zatem na uwadze, dokonując sprzedaży nieruchomości (działki nr [...]) Skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT i dostawa tej nieruchomości nie będzie podlegała żadnym zwolnieniom przewidzianym ustawie o VAT, należy stwierdzić, że w myśl ustawy o VAT dostawa nieruchomości (działki nr [...]) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

1. 2.3. W skardze zaskarżając ww. interpretację w całości Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego tj.
2. 1) art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą zastosowanie tj. uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego nastąpi jako czynność podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy organ powinien uznać, że jest to czynność związana z zarządem majątkiem prywatnym.
3. 2) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, podczas gdy organ powinien uznać, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie,
4. 3. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie podczas gdy organ powinien uznać, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie,
5. 4. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną Interpretację i niezastosowanie podczas gdy organ powinien uznać, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie,
6. 5. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie tj. podczas gdy organ powinien uznać, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określone w ww. przepisie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołał się do definicji podatnika i działalności gospodarczej, podkreślając, że dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W odniesieniu do pojęcia "majątku prywatnego" pełnomocnik ponownie odwołał się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) oraz wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Flalina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie podejmował żadnych czynności, które mogłyby uzasadniać twierdzenie Dyrektora. Skarżący dalej nie prowadzi działalności deweloperskiej a nie zajmował się obrotem nieruchomościami. Brak jest zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, które dałyby możliwość przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości może być uznana za czynność podatnika pozostającą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dalej, z ostrożności, Skarżący wskazuje, że nawet gdyby uznać, że czynność sprzedaży byłaby dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to czynność powinna być objęta zwolnieniami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub 10 ustawy VAT.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) (będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uznał, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.

1. 3.2. Spór w sprawie dotyczy ustalenia czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej (działki nr [...]), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT.

1. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wskazać także należy, że po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. W powołanym wskazano zasadnicze kryteria rozróżnienia pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej a sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej tej osoby (wyrok z 28 maja 2026 r., I FSK 1385/23).

Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r. I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z dnia 9 maja 2014 r. I FSK 811/13).

Jak wynika z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), TSUE wyraźnie odnosił się do kwestii gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, był przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze".

Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z 5 marca 2019 r. I FSK 385/17 - publ. CBOSA).

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Rozróżnienie pomiędzy działaniami w ramach zarządu majątkiem prywatnym a działaniami podejmowanymi w charakterze przedsiębiorcy jest niezwykle trudne. Przecież każda osoba dokonując sprzedaży majątku prywatnego podejmuje określone czynności zmierzające do osiągnięcie jak najwyższe ceny sprzedaży. Jest to bowiem racjonalne działanie, właściwe dla człowieka. Dlatego też nie każde działanie osoby fizycznej, mające na celu ułatwienie sprzedaży nieruchomości, podniesienie atrakcyjności działek, należy utożsamiać z działaniami charakterystycznymi dla przedsiębiorcy. Cechą wyróżniającą działalność gospodarczą jest takie natężenie działań charakterystyczne dla przedsiębiorcy z zakresu obrotu nieruchomościami.

3.4. Tymczasem Dyrektor błędnie przyjął, że zarówno dzierżawa jak i najem nieruchomości (działki [...]) wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowa nieruchomość ujęta była w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, czy też w związku z decyzją o zawieszeniu tej działalności gospodarczej działka nadal była wynajmowana przez Skarżącego jako osobę fizyczną. W konsekwencji najem/dzierżawa działki nr [...] stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a świadcząc ww. usługi najmu/dzierżawy skarżący działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy ww. działki nr [...] stanowi obrót uzyskiwany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, jak chce tego Dyrektor, że posiadana działka nr [...] nie stanowi "majątku prywatnego", bowiem mając na uwadze sposób jej wykorzystywania do świadczenia usług najmu i dzierżawy, za które to usługi Skarżący otrzymuje stałe wynagrodzenie w postaci umówionego czynszu, nie może przesądzać, że służy wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych (prywatnych) - a tym samym stanowi majątek prywatny.

W niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, czego Dyrektor nie kwestionuje, że Skarżący nie podejmował w odniesieniu do działki nr [...] żadnych czynności, które można by przypisać podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przeciwnie wszelkie czynności są związane z zarządem majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu poglądu tego nie zmienia fakt czasowego i krótkiego okresu, w którym przedmiotowa działka wykorzystywana była do działalności gospodarczej Skarżącego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były objęte od 24 sierpnia 2020 r. umową dzierżawy dzierżawą o charakterze odpłatnym (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), natomiast z dniem 17 stycznia 2021 zmieniono formę korzystania z nieruchomości od tego momentu dzierżawa miała charakter prywatny, czyli w związku z udostępnieniem działki, mowa jest o świadczeniu usług za wynagrodzeniem. W konsekwencji przyjęto, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W realiach przedmiotowej Sąd uznał, iż okoliczności wskazywane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że Skarżący przez cały okres posiadania nieruchomości objętych wnioskiem wykazywał zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W takiej zaś sytuacji, nie można uznać planowanej sprzedaży objętej wnioskiem nieruchomości gruntowych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

W orzecznictwie krajowym akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r. I FSK 193/15).

Natomiast konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W konsekwencji okoliczności, które organ interpretacyjny przyjął jako przesądzające, czyli że sam fakt, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były przedmiotem dzierżawy, nie mogą zdaniem Sądu, przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornej działki jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym bardziej, że Dyrektor dokonując oceny stanowiska Skarżącego w kontekście wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT całkowicie zignorował okoliczności wskazane we wniosku dotyczące braku jakiejkolwiek aktywności strony skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2026 r. I SA/PO 401/26 sama okoliczność wcześniejszej dzierżawy nieruchomości nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić trzeba, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Jednak akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku.

Osoba fizyczna nie będzie natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Pojęcia "odpłatności" i "celów zarobkowych" nie są tożsame.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA wskazuje się, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (wyroki NSA z 8 października 2025 r. I FSK 1597/22; z 24 czerwca 2025 r. I FSK 1610/22; z 12 maja 2023 r. I FSK 724/20; z 21 października 2020 r. I FSK 297/18 oraz z 5 marca 2019 r. I FSK 385/17). Podkreśla się, że długotrwała dzierżawa nieruchomości od chwili wejścia przez podatnika w posiadanie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, za obiektywnie niewielki czynsz dzierżawny, świadczy raczej o odpłatnej dyspozycji majątkiem prywatnym w celu zachowania przedmiotowych gruntów w dobrym stanie, a nie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości w celach zarobkowych.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu, że sprzedaż działek powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej tylko z powodu samego wcześniejszego oddania w dzierżawę.

Tymczasem przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Sama odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2025 r. I FSK 259/22).

Reasumując, zdaniem Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skoro, w ocenie Sądu, Skarżący dokona sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej jego majątek prywatny, to nie można przyjąć, że będzie działać z tytułu tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT. Sprzedaż ta w opisanym stanie faktycznym mieści się bowiem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

3.5. Mając powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor wyda interpretację, dokonując oceny stanowiska Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania w wysokości 697 zł złożyły się: kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.