Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 118/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.43.2025 UNP: 2401-25-299652, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 września 2025 r. nr [...] określającą wobec S. J. kwotę zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2023, od dochodu uzyskanego w 2022 roku, w kwocie 28.918,00 zł.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W zeznaniu PIT-36L za 2022 r. złożonym elektronicznie 29 marca 2023 r. S. J. (dalej: podatnik, skarżący) wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości: 5.747.898,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości: 4.686.261,72 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.061.636,28 zł, należny podatek dochodowy w wysokości: 197.529,00 zł

W konsekwencji uzyskania dochodu przekraczającego 1.000.000,00 zł łącznie z zeznaniem PIT-36L złożył również deklarację DSF-1 za 2023 r., w której wykazał dochód podlegający daninie solidarnościowej w kwocie 1.061.636 zł, tj. w kwocie odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z działalności gospodarczej. Od nadwyżki ponad 1.000.000 zł obliczył i uiścił daninę solidarnościową w wysokości 2.465,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, w trybie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem z 2 stycznia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 9 czerwca 2025 r. decyzję nr [...]. Określił w niej zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 327.362,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022 w łącznej wysokości 19.978,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) nie uwzględnił odwołania od tego rozstrzygnięcia i decyzją z 19 września 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.35.2025, UNP: 2401-25-236012 utrzymał je w mocy.

Równolegle, po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności i prawidłowości obliczania i wpłacania daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2023 od dochodu uzyskanego w 2022 r. i w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, w trybie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem z 4 lipca 2025 r. Naczelnik wydał 8 września 2025 r. decyzję nr [...], którą określił kwotę zobowiązania podatnika z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2023, od dochodu uzyskanego w 2022 r. w kwocie 28.918,00 zł.

W decyzji tej Naczelnik powtórzył szczegółowe ustalenia odnoszące się do dochodu z działalności gospodarczej, wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r., włączonego do akt sprawy wraz z decyzją kończącą to postępowanie oraz przedstawił sposób obliczenia daniny solidarnościowej od określonego przez organ podatkowy dochodu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, w szczególności zarzucił:

1. 1. błędne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności;
2. 2. wskazanie w uzasadnieniu decyzji na brak weryfikacji przez podatnika miejsc prowadzenia działalności kontrahentów (placu/magazynu);
3. 3. brak podstaw prawnych obowiązku zawierania przez strony transakcji pisemnej umowy regulującej kwestie handlowe pomiędzy kontrahentami oraz kwestionowanie przez organ gotówkowej formy płatności;
4. 4. wskazanie w uzasadnieniu decyzji na brak "wizytacji" biura siedziby A. sp. z o.o. w K.;
5. 5. brak obiektywizmu w ocenie kwestii znajomości przez podatnika pochodzenia zakupionego od A. sp. z o.o. towaru oraz miejsca jego załadunku i trasy przejazdu;
6. 6. brak możliwości odniesienia się do twierdzeń S. G. - osoby reprezentującej spółkę, która działała w jej imieniu i na jej rzecz;
7. 7. uczynienie zarzutu ze skorzystania przez podatnika z prawa do odmowy składnia zeznań w charakterze strony;
8. 8. pominięcie dowodów z przesłuchań świadków (pracowników), z których wynika czynny udział podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej, co potwierdza wielkość dokonywanych dostaw.

Dyrektor stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania, jakkolwiek zauważył, że konstrukcja orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji nie jest w pełni adekwatna do przedmiotu sprawy. Wyjaśnił, że danina solidarnościowa jest świadczeniem publicznym wprowadzonym ustawą z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2018 r., poz.2192). Została ona uregulowana w przepisach u.p.d.o.f., w dodanym w tym celu (mocą art. 21 pkt 4 wyżej wspomnianej ustawy z 23 października 2018 r.) rozdziale 6a. Omawiana nowelizacja weszła w życie od 1 stycznia 2019 r.

Obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej dotyczy osób fizycznych, które uzyskują dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w tych przepisach, gdy suma tych dochodów, po ich zmniejszeniu o kwoty pomniejszające, przekracza 1.000.000 zł. Na mocy art. 30h ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4 % podstawy obliczenia tej daniny.

Zgodnie z art. 30h ust.2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust.1, 9 i 9a,art. 30b, art.30c oraz art.30f po ich pomniejszeniu o:

1. 1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust.1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust.2 pkt 2,
2. 2. kwoty, o których mowa w art.30f ust. 5
3. - odliczone od tych dochodów.

Zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustaleniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ustępem 2, wykazane w:

1. 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7; jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2. 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa
3. - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 30h ust. 4 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacać daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust Ib i Ic stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na mocy art. 30i tej ustawy do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania całej Ordynacji podatkowej, co oznacza, że odesłaniem tym zostały objęte także przepisy zawarte w rozdziale 1 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie powstawania zobowiązań podatkowych, w tym przepis art. 21 § 3 dający organom uprawnienie do wydania decyzji w ściśle określonych przypadkach oraz przepisy rozdziału 13, działu IV w tym przepis art. 212 regulujący kwestie związania wydaną decyzją.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku należna jest danina solidarnościowa, a jeśli tak to w jakiej wysokości, konieczne, jest m.in. prawidłowe określenie dochodu. Jednakże nie odbywa się to w toku postępowania podatkowego w przedmiocie daniny solidarnościowej. Dochód stanowi element zeznania podatkowego składanego przez podatnika, a w razie kwestionowania jego wysokości wykazanej w zeznaniu (lub niezłożenia zeznania) jego wielkość jest ustalana przez organ podatkowy w toku postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok i ma swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji ma w takim przypadku swoje umocowanie zwłaszcza w dwóch przepisach prawa. Pierwszym z nich jest art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w myśl którego podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Druga regulacja to art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, iż wykazany przez podatnika dochód za 2022 r. i należny od niego podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres zostały zaniżone. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 9 czerwca 2025 r. nr [...] określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 327.362,00 zł.

Jednym z elementów kalkulacyjnych przy obliczaniu należnego podatku dochodowego jest właśnie dochód ustalony z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kwocie 1.744.970,28 zł. Sposób obliczenia tego dochodu, w tym okoliczności, które wpłynęły na jego podwyższenie, względem dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L złożonym za 2022 r. (zakwestionowanie przez organ podatkowy części kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej), zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Od tego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją ostateczną z 19 września 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.35.2025 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (w dalszej kolejności podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do WSA w Gliwicach).

Powołane wyżej przepisy prawa i wynikająca z nich obowiązująca procedura ustalania podatku (obejmująca także ustalenie dochodu) wywołuje konsekwencje dla sprawy określenia zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej. Skoro bowiem dochód uzyskany z działalności gospodarczej wynika z decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. (i odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek), zatem ponowne omawianie tych kwestii w decyzji określającej wysokość daniny solidarnościowej jest bezprzedmiotowe. Przedstawione powtórnie w tym rozstrzygnięciu ustalenia z decyzji wymiarowej nie mogą być też podstawą formułowania zarzutów w odwołaniu od decyzji w sprawie daniny solidarnościowej, a w konsekwencji także przedmiotem rozważań merytorycznych organu odwoławczego, który rozpatruje to odwołanie. Aprobata dla konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie daniny solidarnościowej i rozpatrzenie zarzutów co do przedstawienia okoliczności wpływających na ustalony dochód uzyskany w 2022 r., prowadziłoby w istocie do ponownego rozpatrywania sprawy wymiaru podatku, podczas gdy w tym względzie funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 czerwca 2025 r. oraz utrzymująca ją w mocy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 września 2025 r. Stosownie zaś do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Jednocześnie okoliczność wydania przez organy obydwu instancji decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. powoduje, że orzeczenia organów podatkowych w tej mierze stanowią dowody w sprawie mającej za przedmiot określenie daniny solidarnościowej. Decyzja organu pierwszej instancji (utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji) ukształtowała bowiem wysokość dochodu uzyskanego w 2022 r. w wysokości 1.744.970,28 zł i dochód w tej kwocie stanowi wielkość wyjściową dla obliczenia daniny solidarnościowej (zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 30h u.p.d.o.f.). Prawidłowość ustalenia tego dochodu nie może być ponownie przedmiotem sporu w ramach niniejszego postępowania.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy działania organu drugiej instancji muszą natomiast skoncentrować się na weryfikacji poprawności określenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową i na prawidłowości jej obliczenia, co wynika z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p.

W powyższym zakresie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2022 r. podatnik nie osiągnął innych dochodów podlegających daninie solidarnościowej, niż dochód z działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podatkiem liniowym. Tym samym podstawa opodatkowania musi być oparta wyłącznie na dochodzie określonym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 czerwca 2025 r. nr [...]

Podstawą obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. był dochód określony w tej decyzji w kwocie 1.744.970,28 zł, a pomniejszony o odliczenia z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 13.312,20 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.700,00 zł wyrażający się kwotą 1.722.958,08 zł (str. 77 uzasadnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochód wynikający z decyzji wymiarowej, po odliczeniu kwot, o których mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. został przyjęty do obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową (str. 77 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość daniny solidarnościowej). Do obliczenia daniny solidarnościowej za 2023 r. organ pierwszej instancji przyjął dochód w prawidłowej wysokości. 4% stawkę daniny solidarnościowej zastosował do nadwyżki ponad 1.000.000,00 zł (w zaokrągleniu 722.958,00 zł), zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Prawidłowo dokonał technicznego przemnożenia podstawy opodatkowania i 4 % stawki daniny solidarnościowej, co daje kwotę 28.918,00 zł (str. 77 uzasadnienia decyzji określającej wysokość daniny solidarnościowej).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń, które wpłynęły na ustalenie dochodu uzyskanego przez podatnika w 2022 r. jest w istocie bezprzedmiotowe, podobnie jak zawarte w odwołaniu zarzuty odnoszące się do przedstawionych ustaleń. Tym samym w niniejszej decyzji odwoławczej nie ma podstaw dla rozpatrywania argumentacji mającej podważać prawidłowość zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowość ustalenia dochodu i określenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyżej wskazana wadliwość uzasadnienia decyzji nie przełożyła się bowiem w żaden sposób na wadliwość rozstrzygnięcia, gdyż danina solidarnościowa została określona w prawidłowej kwocie. Zaskarżona decyzja zawiera także właściwe uzasadnienie, odnoszące się do jej przedmiotu, zaś odpowiednie wywody w tym względzie organ pierwszej instancji zamieścił w pkt 1.2. oraz w pkt 3 zaskarżonej decyzji. Omówiono w nich dokonane przez podatnika rozliczenie daniny solidarnościowej w deklaracji DSF-1 oraz jej prawidłowe rozliczenie z uwzględnieniem dochodu ustalonego decyzją wymiarową z 9 czerwca 2025 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił "naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na treść skarżonej decyzji, a to:

1. 1. Art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez:
2. a) Arbitralną, niewszechstronną i dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. została wydana w sposób prawidłowy pomimo błędnego uzasadnienia i jako taką utrzymać w obrocie prawnym.
3. b) Brak rozważenia i wzięcia pod uwagę słusznego interesu strony przy wydawaniu decyzji.
4. 2. Art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, które legły u podstaw wydanej decyzji, a w szczególności niepodjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego".

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 8 września 2025 r. nr [...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Naczelnik, wydając decyzję z 8 września 2025 r. w sposób nieprawidłowy ją uzasadnił, zawierając w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. (wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym).

Argumentacja przywołana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z 8 września 2025 roku, znak: [...] była podstawą, w oparciu o którą podatnik sformułował zarzuty podniesione w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że argumentacja (uzasadnienie) będące podstawą rozstrzygnięcia z 8 września 2025 r. jest błędna, wobec czego podniesione przez skarżącego w odwołaniu zarzuty również są błędne. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji jako wydaną z naruszeniem prawa. Skarżący został bowiem pozbawiony rzeczywistej możliwości ochrony swoich praw i skonstruowania trafnych zarzutów w odwołaniu

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł jego osobistą skargę i wskazał, że wymóg rzetelnego działania organu odwoławczego zobowiązywał go do uchylenia decyzji organu I instancji celem skorygowania przez ten organ uzasadnienia decyzji, wobec którego skarżący mógłby sformułować trafne zarzuty.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 1 grudnia 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika z 8 września 2025 r. określającą kwotę zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2023, od dochodu uzyskanego w 2022 r. w kwocie 28.918,00 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że danina solidarnościowa jest odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeniem publicznym, wprowadzonym ustawą z 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz 2192). Daninę solidarnościową reguluje art. 30 h u.p.d.o.f. Przy ustaleniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazane w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7; jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, lub zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4, o czym stanowi art. 30 h ust. 3 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku kwestionowania zeznania przez organ podatkowy (lub w przypadku niezłożenia zeznania) wielkość tego dochodu musi być najpierw określona przez organ podatkowy w toku postępowania i mieć swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. (art. 45 ust 6 u.p.d.o.f.).

W związku z tym, iż wykazany przez skarżącego dochód za 2022 r. i należny od niego podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres zostały zaniżone Naczelnik decyzją z 9 czerwca 2025 r. nr [...] określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w innej niż zeznana wysokości. Sposób obliczenia dochodu, w tym okoliczności, które wpłynęły na jego podwyższenie, względem dochodu wykazanego przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT 36L złożonym za 2022r. (zakwestionowanie przez organ podatkowy części kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej), zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji wymiarowej.

Tym samym przedmiotowa decyzja, włączona do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej, winna być powołana w uzasadnieniu decyzji jako dowód dający podstawę do przyjęcia wysokości dochodu w niej ustalonego do obliczenia daniny solidarnościowej. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo, jak funkcjonuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji określającej wysokość daniny solidarnościowej.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie daniny solidarnościowej istotne są zatem, wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej wartości niezbędne do obliczenia wysokości tej daniny. Weryfikacja kosztów uzyskania przychodu, która warunkuje określenia prawidłowej wysokości dochodu za dany rok podatkowy niewątpliwie nie jest elementem postępowania w przedmiocie daniny solidarnościowej. Słusznie zatem dostrzegł organ odwoławczy, że szczegółowe powtórzenie ustaleń postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z 8 września 2025 r. było zbędne. Dostrzeżona przez Dyrektora wadliwość konstrukcji uzasadnienia decyzji organu I instancji nie jest jednak przesłanką wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji administracyjnej ma niewątpliwie istotne znaczenie, a jego zadaniem jest zarówno przekonanie strony co do słuszności wydanego rozstrzygnięcia, jak i umożliwienie dokonania jego kontroli w toku instancji. Przy tak określonych jego funkcjach organy powinny starannie przedstawiać swoje argumenty. Podkreślenia jednak wymaga, że ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1442/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście zaakcentować trzeba, że decyzja Naczelnika z 8 września 2025 r. zawiera właściwe uzasadnienie, odnoszące się do przedmiotu sprawy. W pkt 1.2. oraz w pkt 3 decyzji Naczelnik omówił dokonane przez skarżącego rozliczenie daniny solidarnościowej w deklaracji DSF-1 oraz jej prawidłowe rozliczenie z uwzględnieniem dochodu ustalonego decyzją wymiarową z 9 czerwca 2025 r. Danina solidarnościowa została określona w prawidłowej kwocie, w oparciu o przytoczone, omówione i właściwe zastosowane przepisy prawa. Rozstrzygnięcie Naczelnika spełnia zatem wymogi z art. 210 O.p. Nieuprawniony jest więc zarzut, że uniemożliwiono stronie skuteczne wniesienie zarzutów odnoszących się do meritum sprawy. Skoro organ I instancji szczegółowo przedstawił sposób prawidłowego wyliczenia daniny solidarnościowej, to podatnik mógł merytorycznie odnieść się do tych wyliczeń.

Z kolei Dyrektor, zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji. Ocenił zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ w aspekcie prawnym oraz matematycznym i potwierdził prawidłowość dokonanych wyliczeń. Kwota dochodu osiągniętego przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. zwiększyła się bowiem o kwotę 683334 zł, co miało bezpośredni wpływ na wysokość daniny solidarnościowej w 2023 r. Podstawą prawidłowego wyliczenia daniny solidarnościowej była kwota 722.958 zł (nadwyżka ponad 100.000 zł dochodu po pomniejszeniach o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), do której zastosowano 4% stawkę daniny solidarnościowej.

Dyrektor zweryfikował także treść uzasadnienia, dostrzegając jego wady, a także zasadnie uznając, że dostrzeżone nieprawidłowości nie mają wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem ponownie zaakcentować, że uzasadnienie poza zbędnymi fragmentami zawiera też obligatoryjny wywód, który przedstawia prawidłowy sposób wyliczenia daniny solidarnościowej. Nieuprawniony jest więc podniesiony w osobistej skardze skarżącego zarzut, że podatnik został pozbawiony "rzeczywistej możliwości ochrony sowich praw i skonstruowania trafnych zarzutów w odwołaniu na skutek braku właściwej argumentacji przywołanej uzasadnieniu decyzji organu I stopnia". Bezpodstawne jest więc także stanowisko pełnomocnika skarżącego, domagającego się, aby organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji celem skorygowania przez ten organ uzasadnienia decyzji.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.