Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 538/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) - dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania pana T. B. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 12 lutego 2026 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w podanej wysokości oraz zabezpieczenia na majątku strony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 1.316.959 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US podczas prowadzonej od 15 kwietnia 2025 r. wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji maszyn oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

Organ kontrolujący ustalił, że szacowana kwota sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro.pl była wyższa niż zadeklarowana przez stronę w badanym okresie kwota sprzedaży w deklaracjach VAT-7. Przedmiotem badania były m.in. transakcje zakupu telefonów komórkowych w ramach procedury VAT-marża, nabytych według oświadczenia strony w Niemczech, na podstawie umów kupna-sprzedaży od obywateli niemieckich.

Na podstawie dokonanej analizy wybranych numerów IMEI oraz informacji pozyskanych m.in. od H Sp. z o. o., S Sp. z o. o., a także niemieckiej administracji podatkowej - kontrolujący powzięli podejrzenie, że przedłożone przez podatnika umowy dokumentujące nabycie towarów jako używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej VAT) - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone na potrzeby zapłaty podatku od towarów i usług w zaniżonej wysokości.

Ponadto niemiecka administracja podatkowa wskazała, że w dziesięciu badanych transakcjach zawarcia umów kupna-sprzedaży, sprzedający [...] nie mogą zostać zidentyfikowani, bądź nie istnieją (co tyczy się także niektórych adresów zamieszkania rzekomych sprzedawców).

W ocenie organu kontrolującego, umowy kupna-sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie mogły stanowić podstawy zapisów w prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 roku przy zastosowaniu rozliczenia VAT-marża.

Organ podczas przeprowadzonej kontroli zakwestionował także 3 z 32 umów kupna-sprzedaży na rzecz strony telefonów komórkowych i routerów dokonanych na terytorium Polski w badanym okresie, na podstawie przesłuchań świadków (rzekomych sprzedawców tych urządzeń). M. G. 18 sierpnia 2025 r. zeznał, że nie dokonał sprzedaży na rzecz strony (transakcja uznana została za niedokonaną). A. B. 26 sierpnia 2025 r. zeznał, że nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz strony (15 października 2025 r. do organu podatkowego wpłynęło sprostowanie, w którym zeznający wskazał, że mogło dojść do sprzedaży telefonu, jednakże organ nie uznał tej transakcji za dokonaną).

W trakcie kontroli kontrolujący ustalili również, że umowa nr 07/07/2021 z 4 lipca 2021 r. na kwotę 200,00 zł nie zawiera żadnych danych sprzedającego, zatem transakcja ta została uznana za niedokonaną.

W konsekwencji Naczelnik US wydał 12 lutego 2026 r. decyzję w przedmiocie określenia stronie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wskazanych w decyzji.

Decyzją z dnia 11 maja 2026 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika (art. 33 § 1 O.p.).

Zdaniem organu, wymienione w art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że faktury VAT odgrywają zasadniczą rolę w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dokumenty te służą bowiem do identyfikacji podmiotów gospodarczych, do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy dla kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane.

O uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych świadczą również inne okoliczności, mianowicie:

1. - prowadzone w przeszłości wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego na kwotę 50,00 zł z tytułu grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego,
2. - wystawione wobec strony zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych na łączną kwotę należności głównej 14.574,00 zł,
3. - nieterminowe regulowanie wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych,
4. - zawarcie 21 lipca 2025 r. aktem notarialnym Rep. A nr 7002/2025 umowy pożyczki pieniężnej ze Spółką I Sp. z o.o. z/s w G. w wysokości 1.000.000,00 zł do 21 lipca 2037 r., gdzie zabezpieczeniem tego roszczenia wraz z należnymi odsetkami jest wpis hipoteki umownej łącznej w wysokości 2.500.000,00 zł na: udziale w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...], prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...],
5. - osiągnięcie niewystarczających dochodów w latach 2024-2025 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37, PIT-36L, PIT-38), w których podatnik wykazał dochód po odliczeniach łącznie w roku 2024 w wysokości 147.728,41 zł i w roku 2025 w wysokości 143.968,17 zł,
6. - bierna postawa podatnika polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu kontrolującego oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Pismem z 9 czerwca 2025 roku podatnik odmówił złożenia ww. oświadczenia.

W ocenie Dyrektora IAS zachowanie podatnika - wbrew zarzutom odwołania - może stanowić obawę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Organ podatkowy ustalił również, że podatnik posiada majątek ruchomy: (samochód osobowy marki T (rok produkcji 2021) o szacunkowej wartości około 50.500,00 zł, samochód osobowy marki B (rok produkcji 2013) o szacunkowej wartości około 36.350,00 zł, ciągnik rolniczy kołowy marki M (rok produkcji 1988) o znikomej wartości handlowej. Podatnik posiada nieruchomości i udziały w prawie własności nieruchomości, które obciążone są hipoteką, bądź nie przedstawiają samodzielnej wartości handlowej lub przeprowadzenie skutecznej egzekucji nie jest możliwe. W opisanych przypadkach szacunkowa wartość posiadanego udziału w prawie własności nieruchomości jest znikoma, a sprzedaż nieruchomości w toku egzekucji byłaby utrudniona, ponieważ kupno jedynie udziału w prawie własności nieruchomości, do której prawo mają również obce osoby trzecie, jest nieatrakcyjne dla ewentualnych nabywców.

Z opisu wskazanych nieruchomości, w ocenie organu podatkowego, wynika, że podatnik nie posiada majątku o wartości wystarczającej na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2021 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości.

Dokonanie zabezpieczenia nie wymaga ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Kwestie związane z ustaleniami kontroli podatkowej nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez nierozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, polegające na formalnym przytoczeniu zarzutów odwołania z 26 lutego 2026 r. bez merytorycznego odniesienia się do kluczowych argumentów Skarżącego;
3. 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 33 § 1 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań za 2021 r. oraz w toku trwającego od 15 kwietnia 2025 r. postępowania kontrolnego przy braku skonkretyzowanych i obiektywnych dowodów na istnienie realnego zagrożenia niewykonania zobowiązania;
4. 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez selektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, pomijając dowody przemawiające na korzyść Skarżącego;
5. 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nieodpowiadającego wymogom ustawowym ograniczonego do aprobaty stanowiska organu pierwszej instancji i ogólnych reguł instytucji zabezpieczenia;
6. 5. art. 122 § 2, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości faktycznych;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
8. 1. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, okoliczności świadczących o takim ryzyku;
9. 2. art. 33 § 2-4 O.p. w zw. z art. 120 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasad ostrożnej kalkulacji, w wyniku przyjęcia, że zakwestionowanie ograniczonej próby transakcji, w tym 10 transakcji wskazanych w ramach wymiany informacji z administracją niemiecką, może uzasadniać zakwestionowanie sposobu rozliczenia zasadniczej części obrotu;
10. 3. art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację przesłanek stosowania procedury VAT-marża.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Kwalifikator "w szczególności" wskazuje, że wymienione w przepisie o9koliczności mają charakter przykładowy. Użyty zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2021, sygn.. akt I FSDK 1900/19, dostępny w CBOSA).

Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 o.p., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., II FSK 3903/17). Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z 13 lipca 2027 r., II FSK 1766/15). Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W tym miejscu należy podkreślić, że określenie w ww. trybie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawi organy prawidłowo uzasadniły ocenę zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że szacowana kwota sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro.pl była wyższa niż zadeklarowana przez stronę w badanym okresie kwota sprzedaży w deklaracjach VAT-7, co wykazano po zbadaniu m.in. transakcji zakupu telefonów komórkowych w ramach procedury VAT-marża, nabytych według oświadczenia strony w Niemczech, na podstawie umów kupna-sprzedaży od obywateli niemieckich.

Organ dokonał analizy wybranych numerów IMEI oraz informacji pozyskanych m.in. od H Sp. z o. o., S Sp. z o. o., a także niemieckiej administracji podatkowej - kontrolujący powzięli podejrzenie, że przedłożone przez podatnika umowy dokumentujące nabycie towarów jako używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone na potrzeby zapłaty podatku od towarów i usług w zaniżonej wysokości.

Organ prawidłowo wskazał informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej. Organ zagraniczny potwierdził, że w dziesięciu badanych transakcjach zawarcia umów kupna-sprzedaży, sprzedający (...) nie mogą zostać zidentyfikowani, bądź nie istnieją (co dotyczy także niektórych adresów zamieszkania rzekomych sprzedawców). Umowy kupna-sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy zapisów w prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 roku przy zastosowaniu rozliczenia VAT-marża.

Organ kontrolny zakwestionował także 3 z 32 umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i routerów na rzecz Skarżącego dokonanych na terytorium Polski i na podstawie przesłuchań świadków (M. G. i A. B. - rzekomych sprzedawców tych urządzeń, którzy zeznali, że nie dokonali sprzedaży na rzecz strony) uznał, że transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ponadto, kontrolujący ustalili, że umowa z 4 lipca 2021 r. na kwotę 200,00 zł nie zawierała żadnych danych sprzedającego, zatem transakcję tę uznano za niedokonaną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprawnie wyjaśniono konsekwencję prawna ustalenia, że szacowana kwota sprzedaży jest wyższa niż zadeklarowana. Zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych uprawdopodobnia, jak wywiódł organ, łączna wysokość szacowanego zobowiązania, a także fakt, że w przeszłości w stosunku do Skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Skarżący nie regulował terminowo zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności, wystąpiły podstawy do ujawnienia należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Skarżący w latach 2024 - 2025 nie osiągał wystarczających dochodów, a aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2025 r. zawarł pożyczkę ze spółką z o.o. na kwotę 1.000.000 zł, zabezpieczoną wpisem hipoteki umownej na prawie i udziale w prawie własności nieruchomości. Organ uwzględnił również i tę okoliczność, że Skarżący odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych. Trafnie zatem przyjął organ kontrolny, że bierna postawa Skarżącego w połączeniu z wysokością zabezpieczenia na majątku stanowić mogą uzasadnioną obawę, że przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną dobrowolnie wykonane, a ich ewentualna egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Mimo biernej postawy Skarżącego organ pierwszej instancji na podstawie posiadanych i dostępnych danych zgromadził materiał dowodowy obrazujący sytuację finansową i majątkową strony. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący posiada ruchomości (samochody o łącznej szacunkowej wartości ok. 86.000 zł) oraz liczne udziały w prawie własności nieruchomości, jednakże z dokonanej, szczegółowej analizy wynika, że wymienione nieruchomości i udziały w prawie własności nieruchomości, obciążone są hipoteką, bądź nie przedstawiają samodzielnej wartości handlowej lub przeprowadzenie skutecznej egzekucji nie jest możliwe.

W opisanych przypadkach, szacunkowa wartość posiadanego udziału w prawie własności nieruchomości jest znikoma, a sprzedaż nieruchomości w toku egzekucji byłaby utrudniona, ponieważ kupno jedynie udziału w prawie własności nieruchomości, do której prawo mają również obce osoby trzecie jest nieatrakcyjne dla ewentualnych nabywców.

Trafny jest zatem wniosek organu, że Skarżący w istocie nie posiada majątku o wartości wystarczającej na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2021 roku. Z informacji pozyskanej od wierzyciela z 25 czerwca 2026 r. ponadto wynika, że organ egzekucyjny w ramach zajęć zabezpieczających uzyskał łącznie kwotę 74.833,02 zł.

W ocenie Sądu posiadane przez Skarżącego ruchomości, jak i nieruchomości finalnie nie przedstawiają wystarczającej wartości do pokrycia przyszłych zobowiązań, czy to z uwagi na ich obciążenie wobec podmiotów trzecich (np. pożyczkodawcy), czy też wartość i ewentualne utrudnienia sprzedaży (np. współwłasność, część ułamkowa posiadanej nieruchomości). Zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 lipca 2026 r., sygn.. akt I SA/Go 149/26, dostępny w CBOSA).

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, zaś wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.(por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2026r., sygn. Akt I FSK 1011/23, dostępny w CBOSA). Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym.

Jednocześnie, co należy podkreślić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w normatywnej treści tej przesłanki ustawodawca odnosi się do niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże dla stwierdzenia, że obawa w tym względzie zachodzi, a zatem ma realny, a nie potencjalny wymiar, konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2026r., sygn. akt III FSK 384/25 W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia oraz okoliczności wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w tym m.in. nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, znacznie obciążony majątek) świadczą o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, określonego ewentualną decyzją wymiarową.

Organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a przekonującą argumentacją wykazał, co legło u podstaw rozstrzygnięcia. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie miał obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie miał bowiem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale mógł ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Tym samym kwestie związane z ustaleniami kontroli podatkowej - wbrew zarzutom Skarżącego - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je jedynie w przybliżonej wysokości. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. Szacunkowy charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego - te funkcje pełni decyzja wydawana na etapie postępowania wymiarowego, gdzie organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Trafnie przy tym Dyrektor IAS wyjaśnił, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego w przedmiocie naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 bowiem zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym stanowisko organu oraz podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań za 2021 rok, Sąd, uznając zarzut ten za pozbawiony podstaw wyjaśnia, że posługiwanie się pojęciem instrumentalności w odniesieniu do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje bezprzedmiotowe i nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

Uchwała NSA wydana w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), na którą powołuje się Skarżący, wynikała z wykorzystania instytucji należącej do innej gałęzi prawa w celu osiągnięcia skutku przewidzianego przez prawo podatkowe. W rozumieniu tej uchwały instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego polegało na jego zainicjowaniu wyłącznie po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie stwierdził Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji - skuteczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zależy od zgodności z prawem decyzji wydanej w tym przedmiocie. Jeżeli decyzja została wydana prawidłowo, wywołuje skutek w postaci skutecznego zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Jeżeli natomiast jest wadliwa, skutek taki nie następuje. Marginalnie należy wskazać, że przepis art.154 § 7 u.p.e.a. przewiduje, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W efekcie dopiero wówczas dochodzi do spełniania przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 o.p., o ile tylko podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. (por. wyrok NSA z 22.01.2016 r., sygn.. akt I FSK 1302/14, dostępny w CBOSA). Skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego powstają w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (por. art. 1a pkt 12 u.p.e.a. definicja środka egzekucyjnego).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego sformułowanej w złożonym wyjaśnieniu z dnia 24 sierpnia 2025 r., a dotyczącym okoliczności nabycia telefonów komórkowych na terenie Niemiec Sąd stwierdził, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu i naprawy telefonów. Wątpliwości organu wzbudziła natomiast szacowana kwota sprzedaży, która była wyższa niż zadeklarowana przez stronę w badanym okresie kwota sprzedaży w deklaracjach VAT-7 oraz powstała uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) skargę oddalił jako niezasadną.