Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 października 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 509/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO w Gdańsku", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) - dalej "u.p.o.l." oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w [...] Nr [...] z dnia 29 września 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z dnia 19 października 2022 r. poz. [...] ze zm.), po rozpoznaniu odwołania "B." S.A. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Burmistrza D. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") z dnia 9 września 2024 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok. Organ w związku ze złożoną deklaracją za 2023 r. powziął w wątpliwość, czy Podatnik miał prawo do zastosowania stawki dla gruntów pozostałych w ww. podatku, w odniesieniu do gruntów zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...].

Decyzją z dnia 9 września 2024 r. Burmistrz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok ustalając uprzednio, że Podatnik w sposób prawidłowy wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. Podatnik w prawidłowy sposób wykazywał również do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle. Organ stwierdził natomiast, że Spółka wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych zamiast stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o łącznej powierzchni [...] m2, oznaczone w Ewidencji Gruntów i Budynków jako "Tk" – [...], związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...].

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik szczególny Spółki.

Następnie, SKO w Gdańsku po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 29 kwietnia 2026 r. wydało decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia, organ odwoławczy podniósł, że stan faktyczny sprawy opodatkowania nieruchomości Spółki za 2023 rok jest zasadniczo tożsamy ze sprawami za poprzednie lata podatkowe. Organ przypomniał, że w sprawach podatku od nieruchomości Spółki położonych na terenie Gminy D., Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach:

III FSK 214/25 dot. 2022 r., III FSK 213/25 dot. 2021 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki,

III FSK 566/25 dot. 2020 r., III FSK 289/25 dot. 2019 r. oddalił skargę Podatnika na decyzję SKO. We wszystkich tych sprawach podatkowych, w ostatecznych wyrokach, za właściwe uznano opodatkowanie spornych gruntów stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dalej Kolegium wskazało, że podstawę materialnoprawną w sprawie stanowią przepisy u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2023 roku.

W rozpatrywanej sprawie do bezspornych okoliczności należy to, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się grunty sklasyfikowane w ewidencji, jako "[...]", budynki oraz budowle. Budynki i budowle zostały opodatkowane zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez Spółkę. Przedmiotem opodatkowania nie objęto żadnej budowli, w tym [...].

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej.

Jak organ wskazał, dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego może być obalone przez zaprzeczenie prawdziwości dokumentu lub przez udowodnienie, że oświadczenie organu zawarte w danym dokumencie urzędowym, wystawionym przez ten organ, nie jest zgodne z prawdą. Taką też moc dowodową mają dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji, w przypadku, gdy grunty są zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tk" ([...]), to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Spółki grunty, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, winny być opodatkowane wg stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Brak związania gruntów z działalnością gospodarczą Skarżącej wynika z tego, że znajdowała się na nich linia kolejowa, która została zlikwidowana. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który stwierdza, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z pro-wadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust 2a. Przywołany ust. 2a u.p.o.l. nie znajduje w sprawie zastosowania, albowiem nie zachodzi żadna z opisanych w nim przesłanek wyłączających związanie gruntu z działalnością gospodarczą, w szczególności nie wydano względem przedmiotu opodatkowania decyzji przez organ nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane.

Z uwagi na sformułowane przez Skarżącą stanowisko Kolegium oceniło, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podał, iż w tej kwestii wypowiadał się już NSA w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r" III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r" III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23).

Jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku SK 39/19 w orzecznictwie sądowym dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Modyfikację w zaprezentowanym podejściu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne.

Komentarz, Warszawa 2022, teza 30 komentarza do art. la u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2022 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2022 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2022 r., II FSK 970/20).

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny rozwiał wątpliwości związane z posiadaniem przedmiotu opodatkowania przez podmioty inne niż osoby fizyczne stwierdzając, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Jak podało Kolegium, w świetle stanu prawnego ukształtowanego przez wspomniany wyrok jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał jednak nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu ww. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III F SK 895-898/21).

NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 wskazał, że za związanie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik, ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, iż ta potencjalna możliwość w przypadku gruntów położonych na terenie gminy D. z całą stanowczością istnieje, bowiem jak zwrócił uwagę organ

I instancji, podatnik faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w oparciu o grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...], gdyż [...] 2008 r. została zawarta umowa najmu. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej przedmiotem jest najem część działki nr [...] obręb D. [...], za co Podatnik pobiera roczny czynsz. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są oraz bez wątpienia mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co więcej, fakt zawarcia takiej umowy (mimo, że dotyczy ona relatywnie niedużej powierzchni), całkowicie neguje prawdziwość twierdzenia Spółki, że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystywane.

Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ wskazał, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium przypomniało również, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla wykazania zatem istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że odwołująca się Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności [...]. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być bowiem wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Skoro sam podatnik wprowadził obiekt do ewidencji środków trwałych to tym samym zadecydował samodzielnie o zaliczeniu go do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, a w związku tym również o jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r., III FSK 321/23).

Ustalenia te nie zostały podważone przez Podatnika, natomiast wskazują one na istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Ponadto, Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Organ wskazał także, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów (WSA w Gliwicach, wyrok z 5 kwietnia 2022 r., I SA/GI 1519/21).

Kolegium też wskazało, że w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, zapadłych po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zajęto dosyć kategoryczne stanowisko, także w odniesieniu do Skarżącej spółki stwierdzając, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą (tak zob. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., II! FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r" III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; wyrok z 15 marca 2022 r., III FSK 3896/21; wyrok NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23).

Na tej podstawie Kolegium stwierdziło, że organ I instancji należycie przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie związku nieruchomości położonych na terenie Gminy z prowadzeniem przez Podatnika działalności gospodarczej.

Jak Kolegium podało, nie jest kwestionowany również fakt zdemontowania przez Spółkę z nieruchomości gruntowych położonych na tym ww. terenie infrastruktury [...]. Zatem, grunty te aktualnie, faktycznie nie są wykorzystywane przez Podatnika do prowadzenia działalności w zakresie [...]. Z punktu widzenia jednak oceny związania danej nieruchomości z działalnością gospodarczą istotny jest nie tylko fakt aktualnego sposoby wykorzystywania nieruchomości, ale również fakt możliwości chociażby pośredniego lub potencjalnego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Stwierdzono także, że po pierwsze możliwym jest odtworzenie na ww. terenach linii [...] a ponadto, że wbrew twierdzeniu Podatnika ukształtowanie przedmiotowego terenu nie uniemożliwia ze względów technicznych wykorzystania gruntów do działalności komercyjnej innej niż transport [...].

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, dla prawidłowej wykładni pojęcia "względy techniczne" jako przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej istotna jest tu trwała, długoterminowa, nieprzemijająca niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Względy techniczne winny być kojarzone z niemożnością prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem Sądów, chodzi tu o taką sytuację, gdy przedmiot opodatkowania w sposób stały, niezależnie od woli podatnika, właśnie ze względów technicznych (wady fizyczne budynków i budowli jak i gruntów, które w sposób stały, a nie przejściowy) uniemożliwia korzystanie z niego przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności. To oznacza, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sam Podatnik wskazuje na możliwość odtworzenia linii [...] na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania w przyszłości, a więc potwierdza możliwość potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium w związku z tym uznało, że likwidacja linii [...] na terenie gminy D. nie miała charakteru ostatecznego, a nadto grunty po likwidacji ze względu na ich ukształtowanie mogą być wykorzystane w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej do innych celów, np. dzierżawy, bądź zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym - wynajmowania swoich nieruchomości - budynkowych i gruntowych.

Nie mogło także zdaniem SKO ujść uwadze to, że na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 27 marca 2023 r., zostały dokonane ustalenia, z których nie wynika brak możliwości użytkowania działek należących do Spółki. Co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami, na niektórych działkach leżały zalegające śmieci. Można było również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu. Jednak jak zaznaczono, znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. polegającej na poprowadzeniu infrastruktury technicznej czy składowaniu materiałów). Kilka działek jest również ogrodzona płotem. Z protokołu oględzin wynika, że działki należące do Spółki w głównej mierze są zaniedbane. Fakt ten jednak nie powoduje, że dane grunty można uznać za bezużyteczne.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów Kolegium stwierdziło, że i one są niezasadne.

Organ odwoławczy nie zanegował, że sporne grunty [...] nie były w roku podatkowy objętym decyzją, faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie były one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub najem (z wyjątkiem jednej działki). Spółka wskazała, że mimo posiadania nieruchomości nie uzyskuje z nich żadnych korzyści, ale ujmuje je w ewidencji środków trwałych. Jeżeli jest posiadaczem gruntów, to muszą być one wykazane w ewidencji środków trwałych.

Te twierdzenia w ocenie SKO nie są jednak przesądzające, gdyż to, że Podatnik nie wykorzystał tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, choć mógł, było jego decyzją podyktowaną względami ekonomicznymi. Ponadto, sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej, a skoro tak, to mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż będące własnością Podatnika grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wąski charakter działek na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa nr [...] nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Podatnik może podjąć działania w celu uporządkowania i wyrównania nasypów [...], aby przeznaczyć je na inne, dowolne cele. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Organ przypomniał też, że Podatnik na podstawie umowy z dnia [...] 2008 r. wynajmuje część działki nr [...] obręb D [...], za co pobiera roczny czynsz, co z kolei potwierdza, że Spółka prowadzi działalność na gruntach związanych ze zlikwidowaną linią kolejową i ma potencjalną możliwość wykorzystywania ich do celów gospodarczych.

Zarzuty zaś dotyczące niewłaściwego przywołania czy też zastosowania przepisów uchwały Rady Miejskiej w [...] organ uznał za całkowicie niezasadne. Okoliczność bowiem, iż uchwała utraciła moc prawną w dacie wydania decyzji podatkowej nie wyklucza możliwości zastosowania uchwały do sprawy podatkowej dotyczącej roku podatkowego, w którym obowiązywała.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodów na okoliczność dostępu nieruchomości do urządzeń infrastruktury technicznej, gdyż braku pełnego dostępu do tych urządzeń nie wpływa potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Organ podzielił także w całości stanowisko organu podatkowego I instancji zawarte w piśmie z 25 października 2024 r., w którym szczegółowo odniesiono się do zarzutów pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Skarżąca złożyła również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Formułując zarzuty Skarżąca podniosła rażące naruszenie przepisów:

1. 1) art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), poprzez brak zawiadomienia Strony przez Burmistrza D. o wszczęciu postępowania,
2. 2) art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami,
3. 3) art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia Stronie decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji,
4. 4) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy II instancji nie umorzył postępowania jako bezprzedmiotowego,
5. 5) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku niedopuszczalności odwołania.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji a także argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2026 r., będącym uzupełnieniem skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustosunkowało się przede wszystkim do oceny zasadności utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, natomiast zarzuty skargi zostały krótko skwitowane zdaniami, że po pierwsze nie są zasadne, po drugie błędy formalne - co przyznał organ podatkowy II instancji - popełnione przez Burmistrza przy wszczęciu postępowania, wyznaczeniu terminu oraz doręczeniu decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a po trzecie podatnik nie został również pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zauważyła, że rozważenie wpływu uchybień formalnych w postępowaniu podatkowym na wynik sprawy można rozpatrywać, ale dopiero po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego. Najpierw bowiem musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego wobec Strony, a dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego może ona ustanowić pełnomocnika w sprawie.

Dalej wskazując na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 lipca 2025 r. I SA/Po 342/25 Skarżąca zacytowała, iż w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują bowiem żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy, czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Co zaś szczególnie istotne, rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu O.p., czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego.

Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie (podobnie wyrok z 30 stycznia 2019 roku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 906/18).

Zasadą wynikającą z art. 145 § 1 jest doręczenie pisma stronie. Doręczenie zaś stanowi czynność materialno-techniczną organu podatkowego wywołującą określone skutki prawne. Od prawidłowego doręczenia uzależniona jest skuteczność szeregu czynności podejmowanych przez organ podatkowy.

Błąd w ustaleniu adresata pisma rzutuje na skuteczność doręczenia. Wzajemne relacje między przepisami normującymi pełnomocnictwa a przepisami dotyczącymi doręczeń pism ilustruje treść uchwały NSA z 25.04.2022 r., II FPS 1/22, ONSAiWSA 2022/6, poz. 78.

Skarżąca wskazała, iż naruszenie przepisów postępowania skutkujące bezskutecznością doręczenia polega na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez przepisy art. 144-154 O.p. Brak zaś skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności tak postanowienie wszczynające postępowanie, jak inne postanowienia, czy w końcu decyzja pierwszoinstancyjna nie wchodzą do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia.

Organ podatkowy, zdaniem Skarżącej, nie może konwalidować tej wadliwej czynności, a zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte (wyrok NSA z 23.08.2007 r., II FSK 682/07).

Zatem, brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oznacza, iż nie nastąpiło nawiązanie stosunku procesowoprawnego pomiędzy stroną postępowania a organem podatkowym. W konsekwencji, postępowanie takie formalnie nie toczy się.

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na różnice w ocenie skutków wadliwego doręczenia postanowienia oraz decyzji. Jak podała, w przypadku decyzji, stronie przysługują określone środki prawne związane z kwestionowaniem takiego aktu prawnego. Aktywność strony postępowania i wniesienie środka odwoławczego pozwala na przyjęcie wniosku o skutecznym doręczeniu decyzji. Inaczej sytuacja wygląda natomiast w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania, na które nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, brak możliwości przejawu aktywności strony w związku z próbą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie. Brak zatem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona nie brała udziału w takim postępowaniu. Wadę zaś taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że obie naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zarzutem skargi jest doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nieustanowionemu w tym postępowaniu pełnomocnikowi Strony skarżącej, co powodowało, że postanowienie to i wydana decyzja podatkowa nie weszły do obrotu prawnego i tym samym nie wywoływały skutków prawnych.

Jak trafnie wskazano w skardze, obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji wymiarowej pełnomocnikowi Strony skarżącej w sytuacji niezłożenia pełnomocnictwa ma charakter bezwzględny. Organ nie może decydować któremu z tych podmiotów doręczy decyzję. Prawidłowość doręczeń jest jednym z gwarantów przestrzegania praw podatnika. Z kolei, ustanowienie pełnomocnika jest realizacją przysługującego podatnikowi prawa, które przez organy podatkowe powinno być bezwzględnie respektowane. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się tej osobie pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p).

Z orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie pisma osobie nie legitymującej się pełnomocnictwem w konkretnym postępowaniu podatkowym, z pominięciem Strony, należy uznać za nieistniejące w obrocie prawnym, niewywołujące żadnych skutków prawnych.

W uchwale z dnia 7 marca 2022r. (sygn. akt I FPS 4/21) skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że postanowienie doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niewiążące również wtedy, gdy strona lub pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Oznacza to, że pominięcie pełnomocnika jest przesłanką wyłączającą skuteczność doręczenia, bez względu na brak negatywnych skutków procesowych.

To samo dotyczy doręczenia decyzji nieustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zamiast Stronie. W wyroku z dnia 10 września 2025 r., sygn. akt I FSK 910/22 NSA wskazał, że brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje konieczność przyjęcia, że postanowienie nie zostało w ogóle doręczone. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła zażalenie od postanowienia nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony (por. postanowienie NSA z dnia 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 623/24; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2305/18; czy wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 364/18).

WSA w Gdańsku pragnie odwołać się do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 315/24, który wprost wskazał, że "doręczenie decyzji jest dokonane skutecznie jedynie wówczas, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być natomiast uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.

Decyzja doręczona nieustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie weszła do obrotu prawnego w myśl art. 212 O.p. Uchybienie regułom dokonywania doręczeń wynikającym z art. 145 § 1 i 2 O.p. powoduje, że taka decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. nie można oceniać w kategoriach wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 232/19). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach tego sądu z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23 oraz z dnia 26 września 2023 r., III FSK 2642/21, że ustawodawca nie wprowadził braku dla strony ujemnych skutków procesowych jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone.

Skoro czynność procesowa była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.

Zatem decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., a organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Jest on natomiast zobowiązany do ponowienia czynności doręczenia poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi.

To samo dotyczy postanowienia o wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 58/23 w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest - stosownie do art. 138e § 3 O.p. - jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym.

NSA wskazał, że "dokonanie tej czynności procesowej (złożenie pełnomocnictwa; dopisek WSA) w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach".

Tak właśnie, w ocenie tut. Sądu było w niniejszej sprawie. W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego r.pr. M. L., jako reprezentującej Podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie Stronie skarżącej, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem.

Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze.

Zatem, wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec Podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i do obrotu prawnego nie weszła decyzja.

Podobnie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1870/21 NSA wskazał, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenia przez organ podatkowy, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk doradcy podatkowego było bezskuteczne. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Dla wywołania tego skutku bowiem niezbędnym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie.

Ta właśnie funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia. Normy prawne regulujące te kwestie nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21). Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. W przypadku doręczania pism w postępowaniu podatkowym można mówić tylko albo o skutecznym doręczeniu, albo - tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - o braku takiego doręczenia, wskutek naruszenia przepisów regulujących te czynności (zob. wyrok NSA z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1820/20).

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 212 O.p. w związku z art. 219 § 2 oraz art. 165 § 4 O.p., które to naruszenie istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie.

Organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu i ponowić czynności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji, czyniąc to w sposób prawidłowy.

Mając z kolei na uwadze powyższe uchybienia, Sąd za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na podane w sprawie okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia 9 września 2024 r.

O kosztach postępowania Sąd natomiast orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U.: z 2026 r., poz. 118).

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.