Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 1 września 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 492/26

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2026 r. nr 2201-IEE.7192.2.118.2026.AW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1, art. 105, art. 127 § 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako: "k.p.a.") art. 17 § 1, art. 18, art. 46, art. 47, art. 53, art. 54 § 1, art. 110m, art. 110o ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 26 czerwca 2024 r. oddalające jako nieuzasadnioną i niezasługującą na uwzględnienie skargę na czynność przymusowego otwarcia nieruchomości, położonej w C. przy ul. [...], dokonanego na podstawie zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach nr 1 z dnia 15 stycznia 2024 r., umorzył postępowanie zażaleniowe w tej sprawie.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach prowadził przeciwko Skarżącemu egzekucję z nieruchomości. Zajęcia nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Chojnicach prowadził księgę wieczystą nr [...], dokonano wezwaniem z dnia 15 listopada 2021 r. Wezwanie to, zgodnie z aktami sprawy, zostało doręczone Skarżącemu dnia 1 grudnia 2021 r., a jego pełnomocnikowi dnia 18 listopada 2021 r.

W celu kontynuowania egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach obwieścił dnia 24 października 2023 r. o opisie i oszacowaniu zajętej nieruchomości. Zgodnie z tym obwieszczeniem, czynności miały się rozpocząć oględzinami w dniu 29 listopada 2023 r. o godzinie 10:00, a zakończyć dnia 30 stycznia 2024 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Chojnicach. Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 110o § 3 u.p.e.a. co do terminu doręczenia, wraz z wezwaniem do udostępnienia nieruchomości, zostało doręczone pełnomocnikowi Strony dnia 7 listopada 2023 r.

W dniu wyznaczonych oględzin (29 listopada 2023 r.) pracownicy urzędu skarbowego nie byli w stanie przeprowadzić czynności związanych z oględzinami nieruchomości, gdyż Skarżący oraz jego pełnomocnik nie byli obecni. Fakt ten został odnotowany w notatce służbowej.

W związku z bezskutecznością pierwszej próby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach podjął działania mające na celu ustalenie nowego terminu. Pełnomocnik Strony pismem złożonym za pośrednictwem e-PUAP w dniu 29 grudnia 2023 r. zawnioskował o wyznaczenie oględzin między 23 a 26 stycznia 2024 r., o godz. 12:00.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach przychylił się do tego wniosku i dnia 15 stycznia 2024 r.:

1. 1) powiadomił uczestników postępowania o zmianie terminu zakończenia opisu i oszacowania nieruchomości;
2. 2) wydał wezwanie do ponownego udostępnienia nieruchomości w dniu 25 stycznia 2024 r., o godz. 12:00;
3. 3) wydał zarządzenie nr 1 z dnia 15 stycznia 2024 r., na mocy którego uprzedził Stronę, że w razie ponownego nieudostępnienia nieruchomości, dokonane zostanie jej przymusowe otwarcie w asyście Policji (art. 46 § 1–3 u.p.e.a.).

Zarówno wezwanie, jak i zarządzenie doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP dnia 29 stycznia 2024 r., czyli po terminie wyznaczonym na dokonanie oględzin. Pracownicy urzędu dnia 17 stycznia 2024 r. skontaktowali się telefonicznie z pełnomocnikiem. Ponadto dnia 24 stycznia 2024 r. (dzień przed czynnością) Strona została powiadomiona telefonicznie o wyznaczonym terminie oględzin.

W dniu 25 stycznia 2024 r., wobec braku udostępnienia lokalu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach, działając na podstawie wydanego zarządzenia nr 1, w asyście Policji dokonał przymusowego otwarcia bramy wjazdowej oraz domu jednorodzinnego przy ul. [...]. Z czynności sporządzono protokoły otwarcia i zamknięcia (art. 53 u.p.e.a.), z których wynika, że czynności ograniczono do niezbędnych działań w celu wykonania opisu i oszacowania nieruchomości.

Po czynnościach wymieniono zamki, a klucze Strona odebrała osobiście w urzędzie skarbowym, odmawiając jednocześnie przyjęcia protokołów.

W okresie od 26 stycznia do 18 lutego 2024 r. Strona działając osobiście lub przez pełnomocnika złożyła pięć odrębnych pism dotyczących czynności przymusowego otwarcia nieruchomości na podstawie zarządzenia nr 1/2024. Pierwotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach rozpoznał je odrębnie (postanowienia z 27/28 lutego oraz 7 marca 2024 r.), uznając je za niezasadne.

Organ II instancji postanowieniami z 27 maja 2024 r. uchylił wszystkie zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że Organ I instancji powinien był rozpoznać wszystkie skargi dotyczące tej samej czynności jednym rozstrzygnięciem.

2.2. Wykonując wiążące zalecenia Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach postanowieniem z dnia 26 czerwca 2024 r. oddalił jako nieuzasadnioną skargę wniesioną wszystkimi ww. pismami Strony.

Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach prawidłowo zastosował się do wytycznych Dyrektora IAS, wydając jedno postanowienie. Zarzuty dotyczące samego zarządzenia o przymusowym otwarciu, czy błędów w protokole, nie mogły być przedmiotem odrębnych skarg, lecz podlegały ocenie w ramach skargi na samą czynność przymusowego otwarcia lokalu. Nadto, wobec bezczynności organu oraz z uwagi na fakt, że Strona nie ułatwiała postępowania egzekucyjnego (celowe nieudostępnianie nieruchomości oraz wcześniejsze opóźnianie odbioru korespondencji), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach miał prawo do podjęcia kolejnych kroków, w tym zarządzenia przymusowego otwarcia lokalu.

1. 2.3. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 854/24 oddalił skargę.

Sąd uznał, że działania organów były zgodne z prawem, ponieważ prawidłowo przystąpiły do dalszych czynności egzekucyjnych. Przymusowe otwarcie było działaniem koniecznym i zgodnym z prawem, gdyż Skarżący celowo nie ułatwiał postępowania egzekucyjnego, mając wiedzę telefoniczną o terminie czynności w dniu 25 stycznia 2024 r. (pomimo opóźnionego doręczenia pisemnego zawiadomienia). Stwierdzono również brak naruszenia art. 62 k.p.a. (połączenie skarg).

Zdaniem WSA w Gdańsku nie doszło do połączenia spraw, ponieważ złożone przez Skarżącego i jego pełnomocnika pisma dotyczyły zaskarżenia jednej i tej samej czynności egzekucyjnej, tj. przymusowego otwarcia. Pisma dotyczące zarządzenia o otwarciu lub błędów w protokole nie mogły stanowić przedmiotu odrębnych skarg, bowiem choć miały różną treść, jednak całościowo argumenty w nich przestawione dotyczyły czynności podjętych przez organ egzekucyjny w celu otwarcia zajętej nieruchomości. Z tych względów pismo z 26 stycznia 2024 r. należało potraktować jako skargę na ww. czynność, natomiast późniejsze pisma jako jej uzupełnienie.

Skarżący skargą kasacyjną z dnia 8 kwietnia 2025 r. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 678/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia nr 2201-IEE.7192.2.226.2024.2.AW.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie naruszono przepis art. 110o § 3 u.p.e.a., bowiem zawiadomienie o terminie oględzin nieruchomości wyznaczonym na 25 stycznia 2024 r. a także zarządzenie w sprawie otwarcia lokalu pełnomocnik Skarżącego odebrał 29 stycznia 2024 r. Nie tylko więc nie zachowano wymogu minimalnego okresu pomiędzy doręczeniem i terminem czynności egzekucyjnej, który według ustawy winien wynosić 14 dni, ale do zawiadomienia tego w ogóle nie doszło, skoro zawiadomienie to wraz z zarządzeniem pełnomocnik Skarżącego odebrał po wyznaczonym terminie oględzin. Trzeba mieć na uwadze, że zasadniczą kwestią dla prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnej jest zapewnienie w niej udziału wszystkim osobom zainteresowanym. Temu też służą zawiadomienia kierowane do uczestników znanych organowi, jak też obwieszczenia publiczne adresowane do potencjalnych uczestników, o których organ nie ma wiedzy.

Brzmienie przepisu art. 110o § 3 u.p.e.a. zostało dostosowane do zasad procesowych dla doręczeń, uregulowanych w K.p.a. znajdującego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym poprzez art. 18 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Brak formalnego, zgodnego z prawem zawiadomienia o wyznaczonym terminie dokonania oględzin nieruchomości, powoduje konieczność przyjęcia, że zawiadomienie nie zostało w ogóle doręczone. Nie mają przy tym znaczenia, powoływana przez organy i powielona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, że Strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę na temat wyznaczonego terminu oględzin, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia.

1. 2.5. W wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2026 r. nr 2201-IEE.7192.2.118.2026.AW umorzył postępowanie zażaleniowe w tej sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i postanowienia organu II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego polegająca na zakończeniu etapu opisu i oszacowania wartości nieruchomości w związku ze sporządzeniem w dniu 26 marca 2024 r. protokołu i oszacowania. Do protokołu tego złożono zarzuty, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach postanowieniem nr 2203-SEE.7112.169490.2024.PO.1.CZM z dnia 9 maja 2024 r. uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS postanowieniem nr 2201-IEE.7192.2.180.2024.9.AW z dnia 14 sierpnia 2024 r. utrzymał je w mocy. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA w Gdańsku, który prawomocnym postanowieniem o sygn. akt I SA/Gd 818/24 z dnia 24 października 2024 r. skargę odrzucił w związku z upływem przewidzianego terminu do jej wniesienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne z nieruchomości to proces składający się z różnych i odrębnych etapów m.in. oględzin nieruchomości (a w jej ramach przymusowego otwarcia nieruchomości). Etap opisu i oszacowania jest procesem składającym się z szeregu różnych czynności organu egzekucyjnego, którego efektem końcowym jest protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości.

Zdaniem organu II instancji, skoro doszło już do zakończenia całego opisu i oszacowania, to stwierdzić należy, że w sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego, która spowodowała zdezaktualizowanie się poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 678/25. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że przedmiotowe postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać postanowienia załatwiającego sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 105 § 1 k.p.a., stanowiącego, że gdy postepowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ administracji wydaje decyzję (odpowiednio postanowienie) o umorzeniu postępowania.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego i doradcę podatkowego, wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia (art. 105 § 2 p.p.s.a.) – do czasu wydania ostatecznego orzeczenia przez WSA, ze względu na zagrożenie nieodwracalnym uszczerbkiem majątkowym (egzekucja nieruchomości) oraz o zasądzenie od drugiej strony kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 105 § 1 k.p.a., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), art. 54 § 4-6 u.p.e.a. oraz art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, podczas gdy organ związany wyrokiem NSA powinien był procedować i rozpoznać zażalenie.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 23 kwietnia 2026 r. nr 2201-IEE.7192.2.118.2026.AW umarzające postępowanie zażaleniowe.

W kontrolowanej sprawie zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a.

5.3. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 678/25 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 854/24 w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia nr 2201-IEE.7192.2.226.2024.2.AW.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie zaś do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12 oraz z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I OSK 757/21 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej jako "CBOSA").

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Dodatkowo, wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy (por. wyroki NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16 oraz z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 63/21, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania", dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153).

Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie.

5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 678/25, którym Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 854/24 oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2024 r., organ ten ponownie rozpoznając zażalenie uznał, że w sprawie zaistniała podstawa do odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na zmianę stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego zmiana stanu faktycznego dotyczyła zakończenia etapu opisu i oszacowania wartości nieruchomości w związku ze sporządzeniem w dniu 26 marca 2024 r. protokołu opisu i oszacowania. Do protokołu tego złożono zarzuty, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r. uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2024 r. utrzymał je w mocy. Natomiast skargę na to postanowienie, WSA w Gdańsku, postanowieniem z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 818/24 odrzucił w związku z upływem przewidzianego terminu do jej wniesienia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Dyrektora IAS stwierdzające brak związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku NSA jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że okoliczność, na którą wskazuje Dyrektor IAS jako zmianę stanu faktycznego tj. zakończenie etapu opisu i oszacowania, miała miejsce w dniu 26 marca 2024 r. w związku ze sporządzeniem protokołu opisu i oszacowania.

Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach oddalające jako nieuzasadnioną i niezasługującą na uwzględnienie skargę na czynność egzekucyjną przymusowego otwarcia nieruchomości, datowane jest na 26 czerwca 2024 r., a więc wydane zostało już po zakończeniu opisu i oszacowania.

Również WSA w Gdańsku w uchylonym wyroku z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn.. akt I SA/Gd 854/24, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik US zakończył opis i oszacowanie nieruchomości, sporządzając na tę okoliczność protokół opisu i oszacowania z dnia 26 marca 2024 r.

Zatem powyższa okoliczność, dotycząca zakończenia etapu opisu i oszacowania istniała i znana była zarówno organowi egzekucyjnemu w dniu wydania postanowienia z dnia 26 czerwca 2024 r. w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, jak i sądom administracyjnym obu instancji, dokonującym kontroli prawidłowości postanowienia Dyrektora IAS z dnia 26 sierpnia 2024 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną.

Ponadto w ocenie Sądu, ukończenie opisu i oszacowania nieruchomości protokołem z dnia 26 marca 2024 r. nie jest nową okolicznością faktyczną, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczącej skargi na wcześniejszą czynność egzekucyjną w postaci przymusowego otwarcia nieruchomości.

Skarga dotyczyła bowiem konkretnej czynności egzekucyjnej, tj. przymusowego otwarcia nieruchomości w dniu 25 stycznia 2024 r. Czynność ta już miała miejsce i nie może być zmieniona poprzez późniejsze etapy prowadzonej egzekucji z nieruchomości. Wydanie protokołu opisu i oszacowania w dniu 26 marca 2024 r. nie jest zmianą stanu faktycznego w stosunku do wcześniejszej czynności egzekucyjnej polegającej na przymusowym otwarciu nieruchomości, lecz zakończeniem kolejnego etapu egzekucji z nieruchomości.

5.5. Mając na uwadze poczynione rozważania, uznać należy, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności powodujące zmianę stanu faktycznego sprawy, uprawniające do pominięcia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 678/25. Dyrektor IAS bezpodstawnie zatem pominął ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże zarówno organ jak i sąd.

W konsekwencji organ II instancji błędnie wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 105 § 1 k.p.a., w sytuacji, w której wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązywała organ do merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie z zawartymi w wyroku wytycznymi, a w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, które uprawniałyby do odstąpienia od tej oceny.

1. 5.6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 678/25.

1. 5.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł, należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).