Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku na posiedzeniu w dniu 30 kwietnia 2026 r., po rozpatrzeniu odwołania M.z o.o. w G. od decyzji Wójta Gminy S. nr PN3120.99.1.2025.0 z dnia 15 maja 2025 r. w sprawie zmiany wysokości podatku od nieruchomości za lata 2022-2025 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie: 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2025 r., poz. 111) art. 1 a pkt 3, art. 5 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2025, poz. 707)
- - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu przypomniano, że Wójt Gminy S. wskazaną wyżej decyzją odmówił M.z o.o. w G. odmówił zmiany wysokości podatku od nieruchomości za lata 2022-2025 oraz stwierdzenia nadpłaty.
M.z o.o. we wniesionym od wskazanej wyżej decyzji odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie co spowodowało wydanie decyzji obejmującej podatek od nieruchomości za 2025 rok choć organ w tej sprawie nie wszczął postępowania, nie było ono w związku z tym prowadzone, przez co niedopuszczalne było rozstrzygnięcie sprawy podatkowej obejmującej ten rok w zaskarżonej decyzji,
- 2) art. 1 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie co spowodowało błędną wykładnie przepisów prawa i przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem decyzji powinna podlegać podatkowi od nieruchomości podczas gdy faktycznie powinna być opodatkowana podatkiem rolnym i organ pierwszej instancji winien stwierdzić nadpłatę w wysokości całego zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2022 - 2024,
- 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podczas gdy taka wykładnia sprzeczna jest z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), z którego wynika, że wymieniony przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzenie działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.
Spółka domagała się w związku z powyższym stwierdzenia na nadpłaty w podatku od nieruchomości wysokości całej kwoty zapłaconego podatku za lata 2022 - 2024 oraz orzeczenia o obowiązku jej zwrotu.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym ustaliło, że M.z o.o. złożyła w dniu 14 marca i 6 kwietnia 2025 r. korekty DN-1; 2022- 2025 w podatku od nieruchomości wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. Z informacji z ewidencji gruntów oraz złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości – [...]położonej w obrębie geodezyjnym G. o powierzchni 1087 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne V klasy - 458 m2 i łąki trwałe V klasy - 629 m. Z tego względu zdaniem organu pierwszej instancji prawidłowo składała informację DN-1 w latach 2022-2025 bo grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania gruntów.
Składając 14 marca 2025 r. informację DN-1 Spółka zakwalifikowana wskazane grunty, jako grunty "pozostałe" Zdaniem organu pierwszej instancji z rejestru gruntów wynika jednoznacznie, że grunty te stanowią użytki rolne i nie mogą z tej racji stanowić gruntów "pozostałych".
Na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka ponownie dokonała korekty DN-1 i wniosła o stwierdzenie nadpłaty za lata 2022-2024 oraz jej zwrotu. Spółka w piśmie z dnia 28 kwietnia 2025 r. wyjaśniła, że jej wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty jedynie za lata 2022-2024. Uznała, że organ pierwszej instancji postępowania w sprawie 2025 r. nie prowadzi bo nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania a co za tym idzie wydanie decyzji co do 2025 r. jest niedopuszczalne. W piśmie tym Spółka wskazała również, ze nabyła działkę [...] położona w G.w celu inwestycyjnym tj. w celu uzyskania przyrostu jej wartości księgach rachunkowych działka ta została zakwalifikowana do inwestycji nieruchomości a nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Działka ta nigdy nie była wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ pierwszej instancji uznał tę korektę za nieprawidłową, a SKO pogląd ten podzieliło.
W myśl z art. 1 a ust. 1 pkt 3 upoi, grunty, budynki oraz budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki oraz budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Językowe brzmienie komentowanego przepisu pozwala zatem zawartą w nim definicję sprowadzić do okoliczności podmiotowych.
Status posiadacza przedmiotu opodatkowania determinuje sposób jego opodatkowania (przedsiębiorcą, a także podmiotem prowadzącym działalność w rozumieniu ustawy jest, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 1a ust. 2 upoi, podmiot prowadzący działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazując, że prowadzona przez stronę działalność gospodarska w zakresie obrotu nieruchomościami, uzasadnia prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z 30 kwietnia 2026 r. zarzucono naruszenie:
- 1) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 - dalej "u.p.o.i.") poprzez jego pominięcie i niezastosowanie co spowodowało błędną wykładnie przepisów prawa i przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem decyzji powinna podlegać podatkowi od nieruchomości podczas gdy faktycznie w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem,
- 2) art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 - dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało wydanie decyzji obejmującej podatek od nieruchomości za 2025 rok choć organ pierwszej instancji w tej sprawie nie wszczął postępowania z urzędu i nie nastąpiło wszczęcie w tym zakresie postępowania na wniosek skarżącej, nie było ono w związku z tym prowadzone, przez co niedopuszczalne było rozstrzygnięcie sprawy podatkowej obejmującej ten rok decyzją organu pierwszej instancji,
- 3) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało, iż SKO przyjęło istnienie nadpłaty podatku za 2025 rok choć w rzeczywistości podatek za ten rok nie został zapłacony i w związku z tym nie powstała nadpłata, toteż ewentualne prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe, jeżeli zarzut z pkt powyższego okaże się chybiony,
- 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego pominięcie co spowodowało wydanie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego i spowodowało wydanie decyzji sprzecznej z prawem materialnym wskazanym w pkt 1,
- 5) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego pominięcie co spowodowało doręczenie decyzji całkowicie niepodpisanej co spowodowało jej nieważność.
Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa, wniesiono o:
- 1) uchylenie zaskarżonej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności;
- 2) zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżona decyzja Kolegium jest prawidłowa. W związku z tym wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu.
Działając w tak zakreślonych ramach Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 21 maja 2025 r. Dz. U. z 2025 r. poz. 707) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1). Według zaś art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym).
W niniejszej sprawie Kolegium stwierdziło, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jak wynika z KRS [...] Spółki, jej działalność obejmuje m.in. 68,10.Z kupno i sprzedaż niechudości na własny rachunek, 68,20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i 68.31.Z pośrednictwie w obrocie nieruchomościami.
Sąd podziela ocenę, że posiadanie nieruchomości wskazanych wyżej stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wyjaśniła Spółka w powołanym wyżej piśmie z dnia 28 kwietnia 2025 r., samo posiadanie w tym przypadku nieruchomości gruntowej nastawione jest na uzyskanie zysku wynikającego z zwiększenia wartości gruntu. Zatem wynika z tego, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzonej działalności gospodarczej.
Z ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Ale w sytuacji gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów.
W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (zob. Wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2026 r, sygn. akt II FSK 1020/24, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Po 876/25, które trafnie przywołał organ).
W tej sytuacji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w tym zakresie - dotyczącym lat 2022-2024 -jest prawidłowe i nie narusza prawa.
Natomiast dostrzegalna jest wadliwość zaskarżonej decyzji podniesiona w jednym z zarzutów skargi, gdyż decyzja swoim zakresem obejmuje także 2025 rok, choć wniosek skarżącej skierowany do organu pierwszej instancji z 6 kwietnia 2025 roku obejmował swym zakresem jedynie lata 2022 - 2024.
Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty skierowany do organu zainicjował postępowanie podatkowe w przedmiocie sprawy zakreślonej we wniosku, a więc jedynie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2022 do 2024.
Jak wynika z akt sprawy w stanowisku wyrażonym w trakcie postępowania przez organem pierwszej instancji, a także w odwołaniu do tej decyzji skarżąca zwracała obu organom uwagę na uchybienie w tym zakresie. Mimo to została wydana decyzja także obejmująca swym zakresem 2025 rok.
Podkreślenia wymaga, że decyzja w zakresie podatku za 2025 rok jest więc wadliwa zoczywistego powodu. Nie można stwierdzić nadpłaty ani odmówić stwierdzenia nadpłaty, która jeszcze nie istnieje. Definicja nadpłaty zawarta jest w art. 72 O.p. zaś moment jest powstania zdeterminowany jest zdarzeniem wskazanym w art, 73 O.p., W przedmiotowej sprawie nie istnieje jeszcze nadpłata w rozumieniu ustawowym, bowiem na dzień rozstrzygania w sprawie podatnik nie zapłacił jeszcze podatku za 2025 rok, ani nawet żadnej raty tego podatku. W tej sytuacji prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego 2025 roku jest nieprawidłowe i stanowi oczywistą podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji.
Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie organ będzie zobowiązany także odnieść się do zarzutu strony co do zupełności decyzji jej doręczonej w świetle dokumentu złożonego na rozprawie.
Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a i 1 c oraz art. 200 i 205 p.p.s.a.
- - ---------------------- 1