Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1691 ze zm., dalej "K.p.a.") oraz art. 18, art. 34 § 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132, dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia D.J. (dalej "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 grudnia 2025 r., którym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
- 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
- 2.1. Naczelnik US prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 października 2025 r. obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r. w kwocie należności głównej 93.185 zł.
Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja ostateczna Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2025 r., którą ustalono Skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r. w wysokości 93.185 zł.
Pismem z dnia 27 listopada 2025 r. (uzupełnionym 17 grudnia 2025 r.) Skarżący wniósł w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu egzekucyjnego zarzut nieistnienia obowiązku, przedstawiając argumentację dotyczącą prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2025 r., nie zgadzając się z ustaleniami tego postępowania, a przede wszystkim z dokonanym wymiarem podatku.
- 2.2. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2025 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku.
- 2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 2 marca 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie złożonych zarzutów wierzyciel wydaje postanowienie, w którym m.in. stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
W przedmiotowej sprawie obowiązek dochodzony w prowadzonej wobec Skarżącego egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 17 października 2025 r. został ustalony decyzją Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2025 r. Co istotne od decyzji przysługiwało prawo wniesienia odwołania do Dyrektora IAS, jednak Skarżący z prawa tego nie skorzystał. W konsekwencji organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r. zostało zakończone decyzją ostateczną Naczelnika US.
Sformułowany przez Skarżącego zarzut oraz argumentacja sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą wymiar podatku, od której przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. Jako podstawę zarzutu wskazano nieistnienie obowiązku ustalonego ostateczną decyzją wymiarową. Pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.
Skarżący nie powołał żadnej z ww. sytuacji, koncentrując się na zakwestionowaniu ustaleń organu podatkowego, które były podstawą ustalenia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a.
Dyrektor IAS wskazał, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej stanowi środek obrony przed egzekucją, mający charakter niekonkurencyjny w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Brak jest bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym (podatkowym), a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Ratio legis przepisu art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest niedopuszczenie do merytorycznej oceny zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zagadnienie, do którego się on odnosi, było już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku lub zobowiązany kwestionuje wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Przepis ten zatem wymaga od wierzyciela, który ustalił, że wystąpiła okoliczność określona w tym przepisie, stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.
We wniosku Skarżący kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną w decyzji ostatecznej Naczelnika US. Bezsprzecznie bowiem Skarżący zmierza do wykazania, że wynikająca z decyzji Naczelnika US wysokość należności została określona w zawyżonej kwocie. Powyższe potwierdza także argumentacja zawarta w zażaleniu, w której Skarżący wskazał, że w momencie składania zarzutu nie przysługiwały już mu inne równoważne środki prawne.
W konsekwencji wniesiony zarzut nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie przez wierzyciela, bowiem prowadziłoby to do ziszczenia się wykluczonej przez ustawodawcę sytuacji, w której w postępowaniu egzekucyjnym (wykonawczym) dotyczącym ostatecznej decyzji podatkowej następowałaby weryfikacja tej decyzji, na mocy której w postępowaniu podatkowym właściwy organ w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z norm prawa materialnego. Taka sytuacja nie może mieć miejsca w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to postępowanie nie służy ustaleniu lub określaniu obowiązków zobowiązanego, lecz doprowadzeniu do wykonania obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., w przypadku uchylania się zobowiązanego od ich dobrowolnej realizacji.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej okoliczności związanych z powstaniem obowiązku organ wskazał, że konkretyzacja obowiązku ma miejsce na etapie postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego). Natomiast postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Ze względu na charakter postępowania egzekucyjnego, organ ma zatem ograniczone możliwości badania sprawy i nie może odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku i przedstawiona argumentacja sprowadzają się do podważenia prawidłowości decyzji ostatecznej Naczelnika US, a Skarżący w postępowaniu zarzutowym oczekuje merytorycznej oceny prawidłowości decyzji, pomimo, że przysługiwał mu środek zaskarżenia (odwołanie od decyzji wymiarowej), z którego nie skorzystał.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
- a) rażące naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w z w. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez niesłuszne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i stwierdzenie, że Skarżący nie może skutecznie podnieść zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania takich okoliczności, jak wymagalność egzekwowanego obowiązku, na którą rzekomo powołuje się Skarżący, podczas gdy takie stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a nadto wykracza poza twierdzenia prezentowane przez Skarżącego, który konsekwentnie powołuje się na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, i jest nakierowane wyłącznie na niekorzystne dla Skarżącego załatwienie sprawy, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postanowienia na zasadzie art. 156 § 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 126 K.p.a.;
- b) rażące naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. przez niesłuszne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i stwierdzenie, że wniesiony zarzut jest niedopuszczalny, gdyż Skarżący kwestionuje wymagalność egzekwowanego obowiązku, podczas gdy Skarżący nie uczynił kwestii wymagalności obowiązku podstawą swojej argumentacji, odnosił się jedynie do błędnego stanowiska organu, a w istocie konsekwentnie kwestionuje istnienie egzekwowanego obowiązku, który w jego ocenie nie istnieje z mocy prawa, z uwagi na brak podstaw do wszczęcia postępowania administracyjnego co do meritum, w związku z czym przysługuje mu uprawnienie do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 156 § 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 126 K.p.a.;
- c) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 10 § 1 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie zawiadomienia Skarżącego o zgromadzeniu materiału dowodowego i umożliwienia mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, w konsekwencji czego organ drugiej instancji nie dopełnił obowiązku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;
- - art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez powielenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzeń forsowanych przez organ pierwszej instancji odnośnie podstaw stanowiska Skarżącego, które są sprzeczne z faktycznie prezentowanymi przez niego twierdzeniami, a w konsekwencji powyższego brak odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
- 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej "p.p.s.a.").
Badając rozpoznawaną sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ani poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.
5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zgodnie z prawem stwierdził, że podniesiony przez Skarżącego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny.
Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej.
Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1). Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22).
Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1595/22).
Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1222/22).
Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, prawidłowo organy uznały, że argumentacja do podniesionego przez Skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) zmierzała do kwestionowania poprawności przeprowadzenia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 8 sierpnia 2025 r. Skarżący przywołał kwestie dotyczące ustalonego w wydanej decyzji stanu faktycznego, które na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego nie mogą podlegać merytorycznemu rozważeniu przez organ egzekucyjny, który zgodnie z art. 29 u.p.e.a. nie bada zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym (lit. a) lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (lit. b).
Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w doktrynie, zgodnie którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34).
Ponadto ratio legis ww. regulacji jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21). Postępowanie egzekucyjne nie może być kolejną instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano już orzeczenie (w tej sprawie - ostateczne), będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Dostrzeżenie zatem przez organ egzekucyjny, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje ten organ (będący wierzycielem) do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 148/22).
Tym bardziej, że postępowanie to jest postępowaniem wykonawczym, a zasadniczym jego celem jest właśnie doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Wszelkie zaś spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku podatkowego, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym. Organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego lub ustalonego.
Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Istotą tej regulacji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia.
Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Organ egzekucyjny nie może tym samym badać, czy orzeczony decyzją lub postanowieniem obowiązek istniał w dacie ich wydania. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
5.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy odniosły się do okoliczności uzasadniających zaistnienie w analizowanej sprawie przesłanek do zastosowania przywołanego powyżej art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, organy prawidłowo stwierdziły, że zarzut zgłoszony przez Skarżącego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, jest niedopuszczalny. Organy wskazały, że Naczelnik US ostateczną decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r. w wysokości 93.185 zł. Skarżący nie wniósł odwołania od ww. decyzji. Zasadnie uznały organy, że przedstawiona przez Skarżącego argumentacja w uzasadnieniu zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku w istocie odnosi się do podważania ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną. Przedstawiona przez Skarżącego w niniejszej sprawie argumentacja podważała zasadność obciążenia go należnością wynikającą z rozstrzygnięcia, co do którego jako strona nie skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu. W konsekwencji, skoro Skarżący kwestionował wysokość ustalonego mu podatku w odrębnym orzeczeniu, od którego przysługiwał mu środek zaskarżenia, to zasadnie, w ocenie Sądu, organy stwierdziły niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącego zarzutu.
Podkreślić należy, że Skarżący mógł podnosić wymienione okoliczności w ramach przysługującego mu odwołania od ww. decyzji Naczelnika US. W sytuacji, gdy Skarżący podnosi je obecnie w ramach zarzutu, a więc na etapie, w którym w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania, od którego to orzeczenia przysługiwało stronie odwołanie, organy słusznie zastosowały przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącego podnoszone w tym zakresie w skardze są niezasadne.
Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem Skarżącego, ujętym w uzasadnieniu skargi, które sprowadza się do tego, że nie można zastosować przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a., skoro w momencie składania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej Skarżącemu nie przysługiwał środek zaskarżenia od orzeczenia ustalającego należność. Sąd stwierdza, że nie jest prawidłowe stanowisko, według którego niedopuszczalność zarzutu istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy skarżącemu przysługuje w tożsamym czasie, symultanicznie inny środek zaskarżenia pozwalający mu na kwestionowanie istnienia obowiązku. Jak wyżej wskazano, egzekucja już ustalonego zobowiązania, z którą to sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, jest konsekwencją zaistnienia wcześniejszego etapu postępowania - ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2022 r., a więc ustalenia wymiaru dochodzonego zobowiązania.
Zdarzenia te nie miały więc możliwości zaistnieć równolegle, w "tożsamym czasie, symultanicznie" dając odrębne środki zaskarżenia. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja organu podatkowego, a więc wcześniejsze orzeczenie ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, od którego przysługiwało skarżącemu odwołanie.
5.4. Zdaniem Sądu, wszystkie fakty i okoliczności istotne dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz poddania go subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy prawa materialnego.
Z tego względu należało stwierdzić, że organy nie dopuściły się uchybień wskazywanych w skardze i prawidłowo stwierdziły niedopuszczalność zarzutu zobowiązanego. W niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaskarżone postanowienia zostały w sposób prawidłowy i wystarczający uzasadnione, tak pod względem ustalonego w sprawie stanu faktycznego (organy wskazały udowodnione fakty oraz źródło ich ustalenia), jak i zastosowanych przepisów prawa (organy wskazały i wyjaśniły podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć). Natomiast sam fakt, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy, że organy naruszyły przepisy prawa.
Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. przez brak zawiadomienia Skarżącego o zgromadzeniu materiału dowodowego i umożliwienia mu wypowiedzenia się w jego zakresie. Chociaż w istocie Dyrektor IAS nie zawiadomił Skarżącego o zgromadzeniu materiału dowodowego, to jednakże należy podkreślić, że Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w toku postępowania drugoinstancyjnego (m.in. przedłożył dokument pełnomocnictwa), a zatem miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie w dowolnym momencie tego postępowania. Zaniechanie zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) należy oceniać z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej oraz wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
Tymczasem we wniesionej skardze Skarżący ograniczył się do wskazania zaistniałego uchybienia i zarzucenia braku zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, nie wskazując jednocześnie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy oraz treść zaskarżonego rozstrzygnięcia miało lub mogło mieć wskazane naruszenie przepisów. Podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaś nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 10 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia wydane zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym u.p.e.a. oraz K.p.a. Sąd uznaje za niezasługujące na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, jako że sprawa została rozpoznana prawidłowo i w sposób przypisany prawem poprzez stwierdzenie, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny.
5.5. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.