Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 4 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 417/26

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2026 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p."), art. 6 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 2 lit. b) i lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm., dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania P.K. oraz A.K. (dalej "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy Kolbudy (dalej "Wójt Gminy") z dnia 2 kwietnia 2025 r. w sprawie zmiany w trybie wznowienia postępowania decyzji Wójta Gminy z dnia 1 lutego 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 rok, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Decyzją z dnia 1 lutego 2024 r. Wójt Gminy ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 990 zł.

Skarżący w dniu 5 marca 2024 r. złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowalnych obowiązującą począwszy od stycznia 2024 r. z której wynika, że przedmiotowy budynek przy ul. [...] w K. związany jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2024 r. postępowanie zakończone powyższą decyzją zostało wznowione.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2025 r. Wójt Gminy zmienił ww. decyzję i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 6.924 zł.

W odwołaniu od decyzji zarzucono, że nieruchomość zajęta jest na świadczenie świadczeń zdrowotnych.

1. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżących, SKO decyzją z dnia 15 kwietnia 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania oraz zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Informacja złożona przez podatnika wpłynęła do organu podatkowego po wydaniu przez niego decyzji ustalającej i odnosiła się do stanu sprzed wydania tejże decyzji. Jej treść zawierała zatem nowe okoliczności nieznane organowi, który wydawał decyzję. Sporne jest opodatkowanie ww. budynku z uwagi na to, że podatnicy zadeklarowali do opodatkowania ten budynek jako związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś przez organ podatkowy został on uznany jako zajęty na działalność gospodarczą.

Organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia wpisu do rejestru podmiotów leczniczych podmiotu, który zajmuje budynek wskazany jako związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podatnicy wyjaśnili, że przepis ustawy podatkowej nie mówi nic na temat podmiotów leczniczych, tylko o udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś w ich ocenie chodzi o obiekty związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie zajęte przez podmioty lecznicze, w związku z czym nie są zobowiązani do tego, aby przedłożyć wpis do rejestru podmiotów leczniczych ponieważ - będąc podatnikami - nie są podmiotami leczniczymi.

Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm., dalej "u.d.l."), Kolegium stwierdziło, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Odnosząc się do stwierdzenia, że w budynku działają osoby posiadające kwalifikacje medyczne SKO wskazało, że świadczeń zdrowotnych może udzielać także osoba fizyczna wykonująca zawód medyczny, ale działająca w ramach obowiązującego prawa. Stosownie zaś do przepisów u.d.l., udzielanie świadczeń zdrowotnych to udzielanie tych świadczeń w sposób regulowany tą ustawą, czyli przez podmioty, których funkcjonowanie określa przywołana ustawa. Podmioty wykonujące działalność leczniczą podlegają wpisowi do rejestru i działalność mogą rozpocząć po uzyskaniu takiego wpisu.

Z akt sprawy, a także z dostępnych rejestrów nie wynika, aby w roku objętym decyzją podmiot ten został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. Brak było zatem podstaw ku temu, aby stosować względem niego preferencyjną stawką podatkową. Jednocześnie SKO uznało, że uzasadnione jest opodatkowanie budynku stawką jak dla działalności gospodarczej.

Na podstawie dokumentów zawartych w aktach sprawy, a także powszechnych rejestrów SKO ustaliło, że w przedmiotowym budynku Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą (działalność logopedyczną, psychologiczną i psychoterapeutyczną z wyjątkiem lekarskiej, fizjoterapię - informacja z CEiDG). Z rejestru tego wynika, że adres ten wskazany został jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę - Skarżącą. Ponadto grunt, na którym znajduje się budynek został zadeklarowany do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako grunt związany z działalnością gospodarczą. W ocenie SKO w świetle ww. okoliczności uzasadnione było przyjęcie, że sporny budynek jest związany z działalnością gospodarczą w związku z czym podlegał opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jest każdorazowo wpis podmiotu zajmującego budynek do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, mimo że przepis ten nie posługuje się pojęciem "podmiotu leczniczego", "podmiotu wykonującego działalność leczniczą" ani "podmiotu wpisanego do rejestru", lecz pojęciem "podmiotów udzielających tych świadczeń";
3. 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. przez błędne przyjęcie, że o możliwości zastosowania stawki preferencyjnej decyduje wyłącznie formalny status podmiotu, a nie rzeczywiste ustalenie, czy budynek lub jego część są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
4. 3) art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. przez pominięcie, że definicja świadczenia zdrowotnego ma charakter czynnościowy i funkcjonalny, gdyż opisuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a nie wyłącznie status organizacyjny podmiotu;
5. 4) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przez pominięcie, że osobami wykonującymi zawód medyczny są osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych albo osoby legitymujące się fachowymi kwalifikacjami do udzielania takich świadczeń w określonym zakresie lub dziedzinie medycyny;
6. 5) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., w szczególności co do tego, czy pojęcie "podmiotów udzielających tych świadczeń" jest tożsame z pojęciem "podmiotów leczniczych wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą";
7. 6) konstytucyjnych zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, tj. zasady ustawowej podstawy opodatkowania oraz zasady dostatecznej określoności daniny publicznej, przez uzupełnienie przepisu podatkowego o dodatkową przesłankę formalną niewyrażoną wprost w ustawie podatkowej;
8. 7) zasady ścisłej wykładni przepisów podatkowych przez przełamanie korzystnego dla podatnika rezultatu wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej prowadzącej do zwiększenia ciężaru podatkowego;
9. 8) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez zaniechanie ustalenia, jakie świadczenia były wykonywane w przedmiotowym budynku, przez kogo, na podstawie jakich kwalifikacji, w jakim zakresie oraz czy miały charakter świadczeń zdrowotnych;
10. 9) art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym pominięcie faktu, że działalność Skarżącej polega na logopedii, neurologopedii oraz pokrewnych świadczeniach terapeutycznych i zdrowotnych;
11. 10) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że sam brak wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą przesądza o braku prawa do preferencyjnej stawki, bez zbadania rzeczywistego charakteru działalności wykonywanej w budynku;
12. 11) art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wybiórczy, schematyczny i nieprzekonujący, w szczególności przez mechaniczne powołanie wyroków NSA dotyczących domów opieki, aptek i obiektów hotelowo-rekreacyjnych, bez wykazania, dlaczego stany faktyczne tych spraw mają być porównywalne ze sprawą działalności logopedycznej i neurologopedycznej;
13. 12) art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez sporządzenie decyzji zawierającej istotne błędy formalne i redakcyjne, w tym wskazanie błędnej powierzchni budynku oraz pominięcie Skarżącej w rozdzielniku przy jednoczesnym dwukrotnym wskazaniu Skarżącego, co podważa rzetelność i indywidualny charakter rozpoznania sprawy;
14. 13) art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie wieloletniej praktyki tego samego organu podatkowego, który w latach 2016-2023 stosował preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości do tej samej rodzajowo działalności logopedycznej i neurologopedycznej prowadzonej przez Skarżącą na terenie tej samej gminy;
15. 14) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powinny prowadzić do jej uchylenia;
16. 15) art. 144 § 1a, § 1b, § 1c i § 1d O.p. przez doręczenie decyzji SKO Skarżącemu za pośrednictwem operatora pocztowego, mimo że posiadał on adres do doręczeń elektronicznych ujawniony w Bazie Adresów Elektronicznych, a organ nie wykazał braku możliwości doręczenia pisma na ten adres ani nie udokumentował przesłanek zastosowania doręczenia następczego w trybie przewidzianym przez O.p.;
17. 16) przepisów ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, w szczególności zasady doręczania korespondencji przez podmioty publiczne z wykorzystaniem adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do Bazy Adresów Elektronicznych, przez pominięcie adresu do doręczeń elektronicznych Skarżącego i doręczenie decyzji w trybie pocztowym;
18. 17) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez zastosowanie wobec Skarżącego doręczenia pocztowego mimo obowiązującej zasady doręczania pism na adres do doręczeń elektronicznych oraz pominięcie Skarżącej w rozdzielniku decyzji;
19. 18) prawa Skarżącego do skutecznego środka zaskarżenia przez doręczenie decyzji w sposób wadliwy, powodujący niepewność co do początku biegu terminu do wniesienia skargi do WSA;
20. 19) art. 139 § 3 O.p. przez niewydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym w ustawowym terminie;
21. 20) art. 140 § 1 O.p. przez brak prawidłowego i skutecznego zawiadomienia Skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, przyczynach zwłoki oraz nowym terminie załatwienia sprawy - o ile takie zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone na adres do doręczeń elektronicznych Skarżącego;
22. 21) art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą szybkości i prostoty postępowania;
23. 22) art. 121 § 1 O.p. przez przerzucenie na podatnika finansowych skutków przewlekłego prowadzenia postępowania, w tym ryzyka naliczania odsetek za okres, w którym odwołanie pozostawało nierozpoznane z przyczyn leżących po stronie SKO.
24. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo Wójt Gminy dokonał zmiany, w trybie wznowieniowym, decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 rok. Istotę sporu stanowi zgodność z prawem stanowiska organu odwoławczego, że uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczne dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

1. 5.3. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.). Przepisy O.p. uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu (jak w rozpatrywanej sprawie) lub na wniosek strony (art. 241 § 1 O.p.).

Zastosowany w niniejszej sprawie przez organ przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunkuje wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zasadnie uznał Wójt Gminy za uzasadniającą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 1 lutego 2024 r. złożoną przez stronę skarżącą w dniu 5 marca 2024 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, z której wynika, że przedmiotowy budynek związany jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W istocie stanowiła ona bowiem istotną informację dotyczącą sprawy, odnoszącą się do okoliczności sprzed wydania decyzji ostatecznej, a nieznaną organowi w dniu jej wydania.

Sama prawidłowość wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 1 lutego 2024 r. nie była przedmiotem kwestionowania w skardze. Sąd również nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

5.4. Skarżący we wniesionej skardze sprzeciwiają się stanowisku organu w zakresie relewantności wpisu danego podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą dla objęcia go wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. preferencją podatkową. Zdaniem bowiem organu odwoławczego uzyskanie wpisu do ww. rejestru jest warunkiem skorzystania ze wskazanej w tym przepisie stawki podatku, zaś zdaniem strony skarżącej kluczowe jest zbadanie rzeczywistego charakteru działalności wykonywanej w przedmiotowym budynku.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 6,76 zł od 1m2 powierzchni użytkowej (treść przepisu według brzmienia obowiązującego w 2024 r.).

Regulacja ta była już przedmiotem analizy w orzecznictwie, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1219/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.).

Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Podobny pogląd wyrażony został w kolejnych wyrokach NSA: z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2514/16; z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1170/18, z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 1710/21 i III FSK 421/21, z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 38/24, czy z dnia 23 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 313/25. Podziela go również Sąd orzekający w tej sprawie.

Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było uznanie, że skoro – na dzień wydania decyzji – strona skarżąca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, to nie może być uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Strona skarżąca nie przedstawiła również żadnej umowy najmu lokalu lub jego części z innymi podmiotami udzielającymi świadczeń zdrowotnych. To zaś stanowiło przyczynę zastosowania w odniesieniu do spornego budynku stawki podatku właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. preferencyjnej stawki podatku dla podmiotu wpisanego do odpowiedniego rejestru. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że a akt sprawy i dostępnych rejestrów wynika, że strona skarżąca nie była wpisana w całym 2024 r. do rejestru podmiotów leczniczych.

Sądowi z urzędu wiadomo (z prowadzonej wobec strony skarżącej sprawy o sygn. akt I SA/Gd 418/26), że wpis Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Pomorskiego został dokonany dopiero w dniu 15 kwietnia 2025 r.

Okoliczność ta, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów oraz ich wykładni, ma kluczowe znaczenie przy określaniu właściwej stawki podatku od nieruchomości za 2024 rok. Stąd prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że stronie skarżącej nie przysługuje uprawnienie do objęcia przedmiotowego budynku preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji opodatkowującą tenże budynek według stawki jak dla działalności gospodarczej.

Wbrew wywodom strony skarżącej nie jest wystarczające samo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, niezbędny jest wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Skoro zaś Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod adresem przedmiotowego budynku, a grunt na którym się on znajduje zadeklarowano jako związany z działalnością gospodarczą, to zasadne było dokonanie zmiany decyzji Wójta Gminy z dnia 1 lutego 2024 r. i opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.5. Sąd uznaje za bezzasadny również zarzut nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji wskutek jej doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, w formie przesyłki poleconej, podczas gdy strona skarżąca posiadała adres do doręczeń elektronicznych ujawniony w Bazie Adresów Elektronicznych. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona w formie papierowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie zaś do art. 144 § 1b O.p., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wreszcie, w myśl art. 144 § 1c O.p., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Jak stanowi z kolei art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

Dalsze zasady doręczania dokumentów drogą elektroniczną uregulowane zostały w ustawie z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 3 dalej "u.d.e."). Przepisy u.d.e. określają m.in. podmiot obowiązany do świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, reguły wystawiania dowodów otrzymania przesyłki nadanej na adres do doręczeń elektronicznych, chwilę doręczenia korespondencji przesłanej przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego czy reguły świadczenia usługi hybrydowej.

Należy mieć na uwadze, że interpretacja powyższych przepisów regulujących kwestie doręczeń elektronicznych, nie może jednak być dokonywana w oderwaniu od regulacji Ordynacji podatkowej określających sposoby prowadzenia i załatwiania spraw. W przekonaniu Sądu, sposób w jaki organ utrwala dokumentację sporządzaną w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, rzutuje na wybór metody doręczania.

Zgodnie z regulacją art. 126 § 1 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.

Przepis art. 126 § 1 O.p. pozostawia zatem do uznania organu podatkowego w jakiej formie, papierowej czy elektronicznej, utrwalić daną czynność urzędową postępowania. Oznacza to między innymi to, że gdy przepisy szczególne zastrzegają dla czynności formę pisemną, to organ może ją utrwalić na papierze lub elektronicznie, chyba że przepisy szczególne nakazują utrwalenie czynności tylko w jednej z tych dwóch postaci pisma (papierowej lub elektronicznej). Organ ma swobodę wyboru jednej z wyżej wskazanych form załatwienia sprawy administracyjnej, chyba że przepisy szczególne tę swobodę ograniczają. Użyty w ww. przepisie "lub" oznacza alternatywę łączną, więc ww. formy mogą wystąpić zarówno oddzielnie jak i łącznie. Na tej podstawie organ orzekający w sprawie mógł wybrać formę sporządzenia decyzji administracyjnej w postaci papierowej. W ocenie Sądu, taki wybór formy sporządzenia decyzji determinuje sposób jej doręczenia.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 144 § 1c pkt 1 i 2 O.p., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma przesyłką rejestrowaną albo przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych nie jest możliwe np. wtedy, gdy pismo zostało utrwalone na papierze. Wybierając formę papierową organ odwoławczy nie miał zatem możliwości doręczenia wydanego rozstrzygnięcia na adres elektroniczny. Za pomocą środków komunikacji elektronicznej można bowiem doręczyć tylko dokument utrwalony w formie elektronicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 799/23, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 383/26).

Uzasadnieniem dla takiej wykładni regulacji dotyczących doręczeń jest również to, że prawodawca nie określił wymogów, które muszą zostać spełnione, aby na adres do doręczeń elektronicznych dokonać doręczenia dokumentu uprzednio sporządzonego w formie papierowej i podpisanego własnoręcznie. W przepisach u.d.e. przewidziana została jedynie sytuacja odwrotna tj. przekształcenie dokumentu elektronicznego w postać dokumentu papierowego, podlegającego doręczeniu w ramach usługi hybrydowej (art. 46 u.d.e.). Jeżeli zatem dokument stanowiący decyzję został sporządzony w formie pisemnej utrwalonej na papierze, to nie podlega on doręczeniu na adres do doręczeń elektronicznych nawet, jeżeli w sprawie strona taki adres posiada lub działa profesjonalny pełnomocnik posługujący się takim adresem. Możliwym sposobem doręczenia takiej przesyłki jest jeden z tych, który został określony w art. 144 § 1c pkt 1 i 2 O.p. Tym samym sformułowany przez stronę zarzut wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie.

1. 5.6. Sąd rozpatrzył wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, ujętych w Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę procedowania organów w sprawie, Sąd uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej.

Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady zupełności materiału dowodowego, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu pierwszej instancji.

Chociaż organ odwoławczy w istocie zaniechał powiadamiania strony skarżącej o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy, do czego zobowiązany był na podstawie art. 140 § 1 O.p., to jednakże uchybienie to nie mogło mieć ani nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego ani procesowego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.)., oddalił skargę w całości.