Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 marca 2026 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie: art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1691 ze zm.) - dalej "k.p.a"), art. 18, art. 27f § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.) - dalej "u.p.e.a"), art. 31 § 1, art. 47 § 1 i 2, art. 52, art. 53 § 1 i 2, art. 54 § 1 i 2 i art. 58 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 236) - dalej "k.r.o.") oraz art. 29 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia K.S.1 (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik PUS", "Wierzyciel") z dnia 7 stycznia 2026 r. w przedmiocie sprzeciwu małżonka przeciwko prowadzeniu egzekucji z majątku wspólnego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Z akt administracyjnych oraz uzasadnienia postanowienia Naczelnika PUS wynika, że mąż Skarżącej – K.S.2 posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług powstałe w latach 2017 - 2020 plus naliczane odsetki za zwłokę.
Naczelnik PUS jako wierzyciel, w toku prowadzonego wobec małżonka Strony postępowania egzekucyjnego ustalił, że jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...].
Na potrzeby prowadzenia za zobowiązania K.S.2 egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków Wierzyciel, wystawił kolejne tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2022 r., Naczelnik PUS dokonał zajęcia należącej do małżonków opisanej wyżej nieruchomości.
W dniu 7 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła sprzeciw jako małżonka zobowiązanego na egzekucję z majątku wspólnego, w którym powołała się na okoliczność ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt [...]. Jednocześnie, wniosła o zawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania cywilnego zakończonego wymienionym wyżej wyrokiem.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2023 r., organ uznał sprzeciw w zakresie odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz w pozostałym zakresie sprzeciw oddalił. Ponadto, w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie Naczelnik odmówił jego zawieszenia postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r.
W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2023 r. (sprostowanym postanowieniem z dnia 19 października 2023 r.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika PUS z 19 czerwca 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K.S.1, wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 928/23 uchylił postanowienie Dyrektora Izby z dnia 14 sierpnia 2014 r. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK1085/24 oddalił skargę kasacyjną Strony.
Wskutek powyższego Dyrektor IAS wydanym w dniu 27 czerwca 2025 r. postanowieniem, uchylił postanowienie Naczelnika PUS z dnia 19 czerwca 2023 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik PUS w dniu 7 stycznia 2026 r. wydał postanowienie, w którym uznał sprzeciw Skarżącej, w części dotyczącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2020 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., a w pozostałej części sprzeciw oddalił. Z kolei odrębnym postanowieniem z dnia 7 stycznia 2026 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu.
Od wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, Skarżąca złożyła zażalenie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor IAS w dniu 4 marca 2026 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organ chronologicznie przytoczył przebieg postępowania. Następnie, powołując się na przepis art. 24f § 1 u.p.e.a. zauważył, iż w myśl przepisów u.p.e.a w sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną (i odsetki za zwłokę) obejmuje majątek wspólny, wierzyciel wystawia kolejny tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego (nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka). Ustrój rozdzielności majątkowej małżonków określa art. 31 k.r.o.
Jak organ dalej podał, z art. 26 i art. 29 O.p. wynika, że odpowiedzialność podatnika (zobowiązanego) za zobowiązania podatkowe dotyczy całego majątku, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika (zobowiązanego) i jego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozumieć jako dopuszczalność dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych podatnika (zobowiązanego) również z majątku, który stanowi majątek wspólny małżonków.
Dyrektor IAS wskazał, iż w sprawie formułując sprzeciw, Strona powołała się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 lipca 2021 r. – sygn. akt [...] o ustanowieniu pomiędzy nią a jej mężem rozdzielności majątkowej od 31 marca 2020 r. Z postanowienia Sądu Okręgowego [...] z 1 lutego 2022 r. – sygn. akt [...] wynika, że przedmiotowe orzeczenie w zakresie daty ustanowienia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami uprawomocniło się 22 grudnia 2021 r.
Wobec podanych wyżej okoliczności, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo oddalił sprzeciw w zakresie należności z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r.; nienależnie zastosowanej ulgi na dzieci w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r.; podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r.; a także odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., bowiem zobowiązania te powstały przed dniem zniesienia wspólności majątkowej.
W zażaleniu natomiast Strona kwestionując rozstrzygnięcie Naczelnika PUS, nie zgodziła się z oddaleniem sprzeciwu w zakresie należności z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. objętych tytułem wykonawczym nr [...], w ocenie której "wyłączenia skutków prawnych zniesienia wspólności majątkowej nie należy rozciągać na odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych niezapłaconych przez podatnika w terminie."
Dyrektor IAS zauważył, że ogólna zasada odpowiedzialności majątkiem wspólnym osób pozostających w związku małżeńskim z podatnikiem określona w art. 29 § 1 O.p. odwołuje się do art. 26 O.p., tj. do odpowiedzialności za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Na tym tle organ wskazał, że skoro zobowiązania w momencie uchybienia terminowi płatności stają się zaległością podatkową, z którą w sposób oczywisty są związane odsetki za zwłokę, to współmałżonek podatnika będzie odpowiadał także za odsetki od tych zaległości. W kontekście zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy stwierdzić, że jest to jedna z postaci zobowiązania podatkowego, która ma charakter tymczasowy i traci swój byt prawny z chwilą upływu roku podatkowego. Nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy stanowią zaległość podatkową (w myśl art. 51 § 2 O.p.), od której naliczana są odsetki za zwłokę.
W przedmiotowej sprawie, jak podał organ, zarówno zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., jak i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek powstały przed dniem ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. przed 31 marca 2020 r. - zatem skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej tych należności nie obejmują. Co istotne kwestia zakresu odpowiedzialności Strony, jako małżonki zobowiązanego była już przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W prawomocnym wyroku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko w zakresie odniesienia skutku prawnego zniesienia wspólności majątkowej do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (powstałego z dniem terminu płatności wynikającego z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 30 kwietnia 2020 r.) i jednocześnie stwierdził, że: (...) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony Skarżącej, że ograniczenie to również dotyczy należności egzekwowanej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., bowiem odsetki te zostały naliczone za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., a więc przed datą ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu 31 marca 2020 r. Zatem skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej w niniejszej sprawie nie dotyczą należności z tytułu odsetek naliczonych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.
Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1085/24, który oddalając skargę kasacyjną Strony wskazał dodatkowo, że "Zarzucając naruszenie art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wydaje się zmierzać do podważenia samej zasadności dochodzenia tych odsetek, kwestia ich wymagalności nie jest jednak zagadnieniem, które podlegałoby badaniu w ramach postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o zasadności sprzeciwu wniesionego przez małżonkę zobowiązanego na podstawie art. 27f § 1 u.p.e.a."
Wskazując na art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. organ odwoławczy podał, iż wydając w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie z dnia 7 stycznia 2026 r. organ pierwszej instancji - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23.
W konsekwencji sformułowane przez Stronę w zażaleniu zarzuty kwestionujące zasadność oddalenia przez organ pierwszej instancji sprzeciwu w zakresie należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] należało uznać za bezzasadne.
Jako niezasadną organ uznał także argumentację dotyczącą konieczności zawieszenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie zgłoszonego sprzeciwu w egzekucji administracyjnej do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] pod sygn. akt [...], gdyż kwestia ta również była przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził jednoznacznie, iż "W ocenie Sądu powyższe postępowanie i jego rozstrzygnięcie przez sąd powszechny nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy, w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się nadal prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 lipca 2021 r. - sygn. akt [...] o ustanowieniu pomiędzy Skarżącą, a jej mężem rozdzielności majątkowej od 31 marca 2020 r. Skoro w powołanym prawomocnym orzeczeniu określono datę ustanowienia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami to kwestia ta jako zagadnienie wstępne dla oceny złożonego sprzeciwu jest już rozstrzygnięta.
Tym samym toczące się postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 lipca 2021 r. - sygn. akt [...], nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania w sprawie złożonego sprzeciwu, skoro w obrocie prawnym nadal funkcjonuje prawomocne orzeczenia tego Sądu".
Prawidłowość ww. stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1085/24.
Jako niezasadny według Dyrektora IAS uznać należało także zarzut Strony co do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytycznych zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby z 27 czerwca 2025 r. dotyczących ewentualnej zmiany stanu faktycznego w związku ze wznowieniem postępowania w przedmiocie ustanowienia rozdzielności majątkowej i potencjalnej zmianie daty ustalenia rozdzielności majątkowej. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji pozyskał od Sądu Rejonowego [...] informację (pismo z 2 grudnia 2025 r.), że sprawa ze skargi o wznowienie postępowania nie została prawomocnie zakończona.
Niezasadny, w ocenie organu jest też zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 10 § 1 K.p.a., gdyż wskazany przepis dotyczy umożliwienia wypowiedzenia się stronie postępowania co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Odesłanie w art. 18 u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie oznacza automatycznie przeniesienia wszystkich zasad regulujących postępowanie administracyjne na grunt postępowania egzekucyjnego. A jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje art. 10 K.p.a.
Końcowo Dyrektor Izby wypowiedział się, iż biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w jego ocenie organ pierwszej instancji zebrał w całości i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, zaś wyrażona w uzasadnieniu zażalonego postanowienia ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił uwagi i wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r. sygn.akt I SA/Gd 938/23 oraz postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 czerwca 2025 r. nr [...]. Ponadto zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 124 K.p.a.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia 4 marca 2026 r. w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego do egzekucji z majątku wspólnego zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 29 § 2 pkt 2 O.p. polegającego na błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że skutki prawne wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się tylko do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, lecz również do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok i odsetek powstałych z tytułu nieterminowego regulowania przez podatnika K.S.2. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018, podatku od towarów i usług za grudzień 2018 roku, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2019 roku oraz za styczeń i luty 2020 roku, podczas gdy nieprawidłowością jest zrównanie pojęcia zobowiązania podatkowego zaliczką na ten podatek, a także powstałą w wyniku niezapłacenia w terminie podatku lub zaliczki na podatek zaległością podatkową.
W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł: o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała, iż organ administracji podatkowej w sposób nieprawidłowy przyjął, że skoro ogólna zasada odpowiedzialności majątkiem wspólnym osób pozostających w związku małżeńskim z podatnikiem odwołuje się do odpowiedzialności za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, to odpowiedzialność ta rozciągać się będzie również na związane z tym zobowiązaniem zaległości.
Skarżąca podała, iż stosownie do treści art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność ta jest ukształtowana przez ustawodawcę inaczej niż np. odpowiedzialność osób trzecich przewidziana w rozdziale 15 działu III, która odnosi się wprost do zaległości podatkowych. Zatem słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. (I SA/Rz 67/14), że "Zrównanie pojęcia zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową prowadzi do nieścisłości, która może budzić poważne wątpliwości interpretacyjne". Naczelny Sąd Administracyjny oddalając w tej sprawie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (I GSK 997/14) podkreślił, że "Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego, które nie można zamiennie stosować. Już z samej ich definicji wynika, że ich wysokość może być różna".
Skarżąca wskazała również, że w art. 51 O.p. ustawodawca definiując zaległość podatkową rozróżnił zaległość podatkową stanowiącą podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 O.p.). Skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. (I SA/Gd 94/22) wskazał, iż "Nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mając bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek".
W świetle zatem użytego w art. 29 § 2 pkt 2 O.p. pojęcia "zobowiązania podatkowego", nie sposób jej zdaniem uznać, że odpowiedzialność majątkiem wspólnym została rozciągnięta również na zaliczki na podatek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w związku z tym, że przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Dokonując rozważań w sprawie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 27f § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.) - dalej: u.p.e.a., w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego.
W tym miejscu zauważenia wymaga, iż w myśl przepisów u.p.e.a. w sytuacji, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną (i odsetki za zwłokę) obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny wierzyciel wystawia kolejny tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego (nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka). Ustrój wspólności majątkowej małżonków określa art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 roku - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236 ze zm.), z którego wynika, że powstaje on z mocy ustawy między małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa. Wspólność majątkowa małżonków obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej (małżeństwa) przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).
Zgodnie z art. 26 i 29 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) odpowiedzialność podatnika (zobowiązanego) za zobowiązania podatkowe dotyczy całego jego majątku, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika (zobowiązanego) oraz majątek wspólny podatnika (zobowiązanego) i jego małżonka. Odpowiedzialność tę należy rozumieć jako dopuszczalność dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych podatnika (zobowiązanego) również z majątku, który stanowi majątek wspólny małżonków.
W przedmiotowej sprawie - formułując sprzeciw w sprawie prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego - Skarżąca powołała się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...] z 30 lipca 2021 r. sygn. akt [...] o ustanowieniu pomiędzy Skarżącą a K.S.2 rozdzielności majątkowej od 31 marca 2020 r.
Wobec regulacji z art. 29 § 2 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że skutki prawne wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, tj. przed 31 marca 2020 r. Natomiast pojęcie "powstałych przed dniem" na gruncie ww. przepisu odnosić należy do daty płatności zobowiązania (por. wyroki NSA z 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3420/21 oraz z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1623/18).
W niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż - w związku z prawomocnym orzeczeniem o zniesieniu wspólności majątkowej w małżeństwie Skarżącej od 31 marca 2020 r. - organ pierwszej instancji prawidłowo oddalił sprzeciw w zakresie należności z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r., nienależnie zastosowanej ulgi na dzieci w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 i 2018 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., bowiem zobowiązania te powstały przed dniem zniesienia wspólności majątkowej.
Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew zarzutom Skarżącej, zakresem jej odpowiedzialności nie były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., ale były odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. i w tym zakresie sprzeciw Skarżącej został uznany.
W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionuje możliwość odpowiedzialności małżonka za odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych. Tymczasem ogólna zasada odpowiedzialności majątkiem wspólnym osób pozostających w związku małżeńskim z podatnikiem określona w art. 29 § 1 O.p. odwołuje się do art. 26 O.p., tj. do odpowiedzialności za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Skoro zobowiązania w momencie uchybienia terminowi płatności stają się zaległością podatkową, z którą w sposób oczywisty są związane odsetki za zwłokę, to współmałżonek podatnika będzie odpowiadał także za odsetki od tych zaległości.
W kontekście zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy stwierdzić, że jest to jedna z postaci zobowiązania podatkowego, która ma charakter tymczasowy i traci swój byt prawny z chwilą upływu roku podatkowego. Nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy stanowią zaległość podatkową (w myśl art. 51 § 2 O.p.), od której naliczana są odsetki za zwłokę.
W przedmiotowej sprawie zarówno zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., jak i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek powstały przed dniem ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. przed 31 marca 2020 r. - zatem skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej tych należności nie obejmują.
Jednocześnie należy zauważyć, że kwestia zakresu odpowiedzialności Skarżącej, jako małżonki zobowiązanego, była już przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W prawomocnym wyroku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko Skarżącej w zakresie odniesienia skutku prawnego zniesienia wspólności majątkowej do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (powstałego z dniem terminu płatności wynikającego z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 30 kwietnia 2020 r.) i jednocześnie stwierdził, że: "nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony Skarżącej, że ograniczenie to również dotyczy należności egzekwowanej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., bowiem odsetki te zostały naliczone za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., a więc przed datą ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu 31 marca 2020 r. Zatem skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej w niniejszej sprawie nie dotyczą należności z tytułu odsetek naliczonych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r."
Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1085/24 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.
Podobnie za bezzasadną należy uznać argumentację Skarżącej kwestionującą zasadność odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę (od zaległości podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej) w ogóle. Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1085/24 (oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej): "Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. "od zaległości podatkowych (...) naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony Skarżącej. Tytuł wykonawczy o nr (...) obejmuje odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Odsetki te zostały naliczone za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., a więc przed datą ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu 31 marca 2020 r. Zatem, skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej w niniejszej sprawie nie dotyczą należności z tytułu odsetek naliczonych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Zarzucając naruszenie art. 53 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej wydaje się zmierzać do podważenia samej zasadności dochodzenia tych odsetek, kwestia ich wymagalności nie jest jednak zagadnieniem, które podlegałoby badaniu w ramach postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o zasadności sprzeciwu wniesionego przez małżonkę zobowiązanego na podstawie art. 27f § 1 u.p.e.a."
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W niniejszej sprawie wydając postanowienie z 7 stycznia 2026 r., Naczelnik PUS uwzględnił - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23. W konsekwencji, sformułowane przez Skarżącą zarzuty kwestionujące zasadność oddalenia sprzeciwu w zakresie należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] należy uznać za bezzasadne.
Za nieuzasadnione należy uznać także wywody Skarżącej dotyczące wykładni art. 29 § 2 O.p. zrównującej podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych z zaległościami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę organ słusznie zauważył, że zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Mając na uwadze, że skutki prawne wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej, a więc zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3420/21, z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1623/18 oraz wyrok WSA z 19 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 938/23), których termin płatności powstał (i minął) w czasie trwania wspólności majątkowej - teza Skarżącej o braku możliwości zrównania zaległości podatkowych z "podatkami" czyniłaby odpowiedzialność określoną w art. 29 § 1 O.p. iluzoryczną.
Organ zauważył, że Skarżąca nie podniosła zarzutu (wskazanego w zażaleniu z 28 stycznia 2026 r.) wadliwej odmowy przez organ pierwszej instancji zawieszenia postępowania w sprawie sprzeciwu do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] pod sygn. akt [...] - ale kwestia ta również była przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi w sprawach: sygn. akt I SA/Gd 938/23 i sygn. akt III FSK 1085/24.
Mając zatem na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.