Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 4 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 380/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 20.02.2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) dalej jako: "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania S. C. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 16 grudnia 2024 r., ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 97.043,00 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 78.182,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w 2020 r. podatnik zakupił samochód osobowy marki Toyota o wartości 120.000 zł.

Według danych wynikających z bazy organu I instancji podatnik nie złożył żadnego zeznania podatkowego, w związku z czym nie uzyskał w 2020 roku przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który mógł służyć finansowaniu stwierdzonego wydatku.

Ponadto na podstawie analizy historii rachunku bankowego strony Naczelnik US stwierdził, że w roku 2020 podatnik wpłacił na wskazany rachunek bankowy gotówkę w łącznej wysokości 302.100 zł, co stanowiło sumę 34 pojedynczych wpłat.

Według zeznań strony wpłaty te pochodziły z "hobbystycznej" sprzedaży broni i oszczędności gromadzonych w domu.

W toku podjętego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w oparciu o informacje znajdujące się w bazach danych urzędu stwierdził, że w latach 2007-2019 (łącznie 13 lat) w składanych zeznaniach rocznych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wykazał łączny dochód netto 158.817,67zł.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że: w latach 2008- 2020 nabył/zbył szereg wskazanych pojazdów, a spółka A. (dalej: "A") zwróciła stronie kwotę 1.129.058 zł w okresie od 22 grudnia 2008 r. do 18 listopada 2010 r. tytułem zwrotu udziału kapitałowego. Otrzymane pieniądze z tytułu zwrotu udziału kapitałowego podatnik ulokował w X, gdzie miał lokaty otwarte w okresie od 2009 do 2011 roku na kwotę 922.000, zł; kolejno w okresie od 2011 do 2012 roku na kwotę 677 648, zł; następnie lokatę otwartą od 1 lutego 2012 r. na kwotę 250.000, zł; w wyniku transakcji na rachunku bankowym pozostało saldo końcowe w wysokości 2.418,zł; na przestrzeni lat 2011-2019 zarejestrowano 112 wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 99.127,94 zł; ostatnia miała miejsce 12 sierpnia 2019 r. na kwotę 169,80 zł; środki cały czas ratowały na różne lokaty, były kupowane obligacje firmowe na okaziciela, akcje, a odsetki i zyski wracały na konto po czym dalej były inwestowane; ostatecznie zostały wybrane inwestycje długoterminowe, które były wykupywane w razie potrzeby; w X2 zarejestrowano 199 wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 109.510, zł, ostatnia miała miejsce 6 października 2015 r.; na kolejnym rachunku zarejestrowano 4 wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 6,900,00 zł; ostania miała miejsce 24 sierpnia 2009 r.

W świetle powyższego w ocenie organu I instancji - środki uzyskane od "A." nie mogły stanowić źródła finansowania wpłat gotówkowych dokonywanych w roku 2020 we wpłatomacie w kwocie 302.100 zł, przy czym podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających źródło finansowania wpłat gotówkowych w badanym okresie.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik US stwierdził, że podatnik:

1. - posiadał rachunki bankowe w innych bankach, na których saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosiło odpowiednio: 4,50 zł; 39,44 zł; 11.85 zł; na pozostałych rachunkach nie było żadnych operacji w okresie od 7 września 2013 r. do 31 grudnia 2019 r.; na rachunku walutowym saldo było zerowe.
2. - w 2007 roku zakupił nieruchomość na kredyt w walucie CHF w kwocie 850.000, zł;
3. - nie dysponował oszczędnościami w gotówce na podstawie (wskazanej przez pełnomocnika) darowizny od ojca żony z 4 kwietnia 2014 r. w kwocie 385.000 zł otrzymanej przelewem; gdyż otrzymane pieniądze były w ciągłej rotacji;
4. - koszt utrzymania rodziny od roku 2008 do 2020 wyniósł 818.261, zł na podstawie danych z GUS oraz oświadczenia o wydatkach za rok 2020;
5. - żona podatnika w okresie od 9 września 2008 r. do 28 grudnia 2019 r. dokonała na jego rzecz przelewów w łącznej kwocie 1.525.605, zł; a w roku 2020 w kwocie 138.000, zł;
6. - przy czym żona w 2020 roku uzyskała łączny dochód w wysokości 156.341 zł; pochodzący z wynagrodzenia, 500+, programu Dobry Start, najmu lokalu, zwrotu podatku PIT; nie dysponowała innymi oszczędnościami, uzyskane środki były przelewane na konto podatnika, co wynika z wyjaśnień z 30 grudnia 2022 r. i służyły finansowaniu bieżących wydatków;
7. - na zakup broni w okresie od 16 lipca 2014r. do 11 grudnia 2019 r. podatnik wydatkował kwotę 1.061,781,96 zł; ze sprzedaży broni w okresie od 27 lutego 2015 r. do 08 stycznia 2019 r. uzyskał kwotę 542.278, zł.; tym samym podatnik osiągnął stratę w wysokości 519.503,96 zł;
8. - na zakup broni w 2020 roku podatnik wydatkował 267.970,48 zł; za sprzedaż uzyskał kwotę 119.249, zł.; osiągnął stratę w wysokości 148.721,48 zł; tym samym nie posiadał oszczędności ze sprzedaży broni;
9. - nie potwierdził wzajemnych rozliczeń związanych z matką.

W postępowaniu przed organem I instancji podatnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US decyzją z 16 grudnia 2024 r. ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 97.043,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał za nieprawdopodobne dysponowanie przez stronę na dzień 1 stycznia 2020 r. oszczędnościami w gotówce, która pozwałaby na dokonywanie wpłat gotówkowych za pośrednictwem wpłatomatu na rachunek bankowy w wysokości 302.100 zł.

W ocenie Naczelnika US ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, że podatnik nie posiadał żadnych oszczędności w gotówce ze znanych źródeł przychodu.

Zdaniem organu I instancji wpłacone środki w kwocie 302.100 zł nie mogły w szczególności pochodzić ze sprzedaży broni, z której w ostatecznym rozrachunku podatnik osiągnął stratę wyliczoną w wysokości 519,503,96 zł (do 2019 r.).

W oparciu o zgromadzone dane organ I instancji stwierdził, że kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych łącznie wynosi 258.779 zł. Jednak w sytuacji, gdy w 2020 roku podatnik pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej to przypadająca na niego kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych łącznie wyniosła 129.390 zł co stanowiło ½ stwierdzonej nadwyżki zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami. Organ I instancji nie zakwestionował wydatku poniesionego na zakup samochodu osobowego marki Toyota w roku 2020 za kwotę 120.000 zł, który bezsprzecznie został opłacony przelewem w dniu 29 listopada 2020 r., z rachunku bankowego w X2, bowiem jego nabycie nastąpiło już po uzyskaniu środków z tytułu dokonywanych wpłat własnych gotówkowych.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 78.182,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał na wstępie treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca - w przypadku postępowań dotyczących ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu - postanowił, że rolą organu podatkowego jest stwierdzenie wydatku, natomiast rolą Podatnika jest wskazanie źródeł jego finansowania.

W świetle wskazanych regulacji ustawodawca przekłada na podatnika ciężar dowodu (a w przypadku, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego, ich uprawdopodobnienie) w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych a stanowiących pokrycie wydatku.

W ocenie Dyrektora IAS, postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma walor ściśle ekonomiczny. W postępowaniu tym chodzi więc o stwierdzenie kwoty poniesionego przez Podatnika wydatku (zgromadzonego mienia), jak również kwoty przychodów służących jego finansowaniu. W sytuacji, gdy zgromadzone mienie bezspornie przekracza pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem) organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Analogicznie organ postępuje, gdy poniesione wydatki (w tym te służące zaspokojeniu bieżących potrzeb) przewyższają pozostające w dyspozycji podatnika przychody (opodatkowane, bądź nieobjęte opodatkowaniem).

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest dokonanie przez podatnika w 2020 r. wpłat własnych na rachunek bankowy w okresie od 10 stycznia 2020 r. do 14 grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 302.100 zł, a istota sporu sprowadza się do oceny, czy wystąpiły podstawy do ustalenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji dokonywania znaczących wpłat gotówkowych na rachunek bankowy (za pośrednictwem wpłatomatu), które w ocenie organu I instancji nie znajdowały pokrycia w stwierdzonych źródłach przychodu i jednocześnie pozwalałyby na wygenerowanie takich środków w gotówce.

W odwołaniu podniesiono, że w badanym roku podatkowym podatnik dysponował gotówką w kwocie 400.000 zł. Gotówka ta miała pochodzić m in. ze zwrotu udziału kapitałowego w spółce "A.", ze sprzedaży broni oraz ze sprzedaży pojazdów i dochodów żony.

Mając na uwadze treść wniesionych zarzutów odwołania, w tym dotyczących braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - Dyrektor IAS:

1. - przeprowadził dowód z przesłuchania żony podatnika (w dniu 24 lipca 2025 r.);
2. - włączył do akt raport z czynności majątkowych żony i jednocześnie wyłączył go z jawności dla Strony jako dokument objęty tajemnicą skarbową;

Małżonka podczas przesłuchania oświadczyła, że:

1. - zawarła z podatnikiem związek małżeński w roku 2008 r.;
2. - otrzymała spadek: w 2017 roku - w kwocie 155.656,05zł oraz 2 nieruchomości - mieszkanie w Gdańsku i działkę z domkiem letniskowym w L. a także udział w pensjonacie w C..; zapłaciła podatek z tytułu nabycia spadku, na który otrzymała darowiznę od ojca w kwotach 95.000 zł; i dwa razy po 10.000 zł; w 2013 r. – w kwocie 70.000zł; mieszkanie i dom w Pucku;
3. - wynajmowała nieruchomości w roku 2020 i uzyskała z tego tytułu kwotę 20.400 zł oraz wskazała, że podatnik również prowadził najem i uzyskał kwotę 23.779 zł;
4. - sprzedała mieszkanie uzyskane w spadku znajdujące się w Pucku;
5. - nie miała środków innych oraz gotówki w formie majątku osobistego; wskazała, że podatnik miał pieniądze ze sprzedaży firmy;
6. - nie pamięta, czy wpłacała gotówkę czy też przekazywała pieniądze z konta w roku 2020 i w latach wcześniejszych;
7. - podatnik ma kolekcję broni oraz że zajmuje się wydatkami oraz łączne przychody przeznacza na hobby związane z kolekcjonerstwem broni;
8. - matka podatnika przekazywała mu pieniądze w gotówce by wpłacał je na konto, a następnie przelewał na rachunek bankowy matki, oraz że podatnik robi zakupy przez Internet dla rodziców, za które otrzymuje gotówkę;
9. - oszczędności w gotówce pochodziły ze sprzedaży przez stronę udziałów Spółki "A." i były w kwocie 112.942 zł, które pozostały z otrzymanej kwoty ze sprzedaży i są nadal w posiadaniu;
10. - innymi oszczędnościami były: złoto i zegarki; sprzedaż samochodu i motocykla w 2020 roku; pożyczka od teściowej dla strony w kwocie 60.000, zł; zwrot z PIT, 500+; sprzedaż za gotówkę broni, dodatków i akcesoriów.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że na podstawie danych dostępnych organom podatkowym z urzędu potwierdzono otrzymanie przez małżonkę strony spadku w 2017 roku oraz dochodu ze sprzedaży mieszkania w Pucku w 2014 roku za kwotę 120.000 zł, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby żona przekazywała stronie gotówkę pochodząca z otrzymanego spadku w kwocie 155.656,05zł z przeznaczaniem na dokonywane wpłaty na rachunek bankowy w 2020 roku; darowizna otrzymana od ojca w kwotach 95.000,00 oraz dwa razy po 10.000 zł służyła do opłacenia podatku z tytułu otrzymanego spadku w 2017 roku, więc nie stanowiła uzyskanych w latach 2008-2020 dochodów służących finansowaniu bieżących wydatków czy też gromadzeniu oszczędności w gotówce.

Z zeznań podatkowych małżonki strony wynika, że przychody z najmu osiągnięte w roku 2020 w kwocie 20.400 zł oraz w latach 2017-2019 – w wysokości 40.895 zł - rozliczane były w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przy czym dane wykazane w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2020 rok nie potwierdzają uzyskanej przez niego z najmu kwoty 23.779 zł jak podała w swoich zeznaniach małżonka. W roku 2020 rozliczając najem (w zeznaniu PIT- 36) podatnik wykazał stratę w wysokości (-) 6.592 zł. Organ ustalił również, że w okresie od 9 września 2008 r. do 28 grudnia 2019 r. małżonka dokonała na rzecz strony przelewów w łącznej kwocie 1.525.605 zł, w tym kwotę uzyskaną ze spadku w wysokości 70.000 zł - na co wskazują operacje na rachunku bankowym.

W piśmie z 13 grudnia 2022 r. podatnik potwierdził, że środki otrzymywane przez małżonkę są regularnie przelewane na jego rachunek bankowy, a następnie w całości przeznaczane na bieżące utrzymanie. Operacje te miały charakter w całości bezgotówkowy. W tych okolicznościach od małżonki nie mogła pochodzić gotówka, która miała być oszczędnościami strony, z której były następnie realizowane wpłaty za pośrednictwem wpłatomatu na rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji przyjął również, że żona strony uzyskała w roku 2020 dochody w wysokości 156.341 zł. Transakcje na rachunku bankowym strony w X2 potwierdzają, że kwota 138.600 zł (jako obrót bezgotówkowy) została przelana przez żonę na ten rachunek bankowy w roku 2020. Zatem środki w łącznej kwocie 138.600 zł w całości były przelewane na poczet finansowania bieżących wydatków na utrzymanie 5- osobowej rodziny.

Organ odwoławczy uwzględnił również stan oszczędności posiadanych przez stronę na 1 stycznia 2020 r. Organ pierwszej instancji dokonał oceny potencjalnych oszczędności możliwych do zgromadzenia w okresie przed poniesieniem wydatku. Organ oparł się w tym zakresie na danych wynikających ze składanych zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego za lata 2007- 2015. W świetle sporządzonego zestawienia łączne uzyskane przez stronę dochody w latach 2007-2015 wyniosły 158.817,67 zł.

Dyrektor IAS uwzględnił, że w latach 2017-2019 podatnik rozliczał najem prywatny, składając zeznanie podatkowe PIT-36 i za ten okres wykazał, że poniósł stratę. Strata ta w łącznej wysokości wynosiła 14.713,30 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że uzyskany dochód z lat wcześniejszych musiał podlegać pomniejszeniu w związku z uzyskaną stratą. Tym samych z tego źródła przychodów podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności w gotówce składającej się na oszczędności wskazane w odwołaniu w sugerowanej kwocie 400.000 zł.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w wydanej decyzji Naczelnik US dokonał weryfikacji ustalonych dochodów o przeciętne wydatki przypadające na jedną osobę w gospodarstwie domowym według GUS za lata 2008-2020, które wyniosły w łącznej kwocie 818.261 zł oraz odpowiednio z podziałem na poszczególne lata.

Dyrektor IAS zauważył, że w roku 2008 podatnik zawarł związek małżeński, a prowadzone gospodarstwo domowe od lipca 2004 r. liczyło 3 osoby, od kwietnia 2011 r. 4 osoby i od maja 2020 r. 5 osób. Poza tym w oświadczeniu o poniesionych w 2020 r. wydatkach podatnik wykazał koszty utrzymania w łącznej kwocie 239.490 zł; czyli znacznie przewyższające statystyczne koszty utrzymania według GUS za 2020 rok, które wyniosły 72.600 zł. Zatem łączne koszty utrzymania rodziny strony od 2008 r. do 2019 r. wyniosły 578.771, zł (818.261 zł - 239.490 zł).

W nawiązaniu do zarzutów odwołania odnośnie zawyżenia kosztów utrzymania za wskazany okres wobec zastosowania ich statystycznej wysokości Dyrektor IAS uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US trafnie uwzględnił, że podatnik w okresie od 2008 do 2019 roku zbył wskazane pojazdy na łączną kwotę 123.000 zł oraz nabył pojazdy, których łączna wartość wyniosła 364.611,70 zł (331.911,70zł + 32.700 zł). Zatem transakcje zakupu i późniejszej sprzedaży samochodów i motocykla wiązały się ze stratą w wysokości 241.611,70 zł (364.611,70zł - 123.000 zł), co prowadzi do wniosku, że ze wskazanego źródła przychodów (w postaci transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów) podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności.

Naczelnik US trafnie również zdaniem Dyrektora IAS ustalił, że w roku 2008 podatnik wypowiedział umowę spółki "A.", do której wniósł wkład pieniężny na kwotę 1.242.000 zł. Spółka zwróciła stronie 1.129.058 zł. W związku z wydaną w tym zakresie decyzją - od uzyskanego dochodu w kwocie 1.233.000 zł – podatnik zapłacił podatek w wysokości 234.270 zł.

Ponadto organ zbadał, że otrzymane pieniądze, z tytułu zwrotu udziału kapitałowego podatnik ulokował w lokatach w X gdzie łącznie założył lokaty na kwotę 922.000 zł. W wyniku analizy rachunku bankowego w X stwierdzono, że w latach 2011-2019 podatnik wypłacał pieniądze 112 razy w łącznej kwocie 99.127,94 zł, natomiast w X2 na rachunku bankowym było 199 wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 109.510 zł. Na innym rachunku bankowym w X2 zarejestrowano 4 wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 6.900 zł.

W ocenie organu odwoławczego dokonywane wypłaty gotówki służyły do opłacenia bieżących wydatków w tym do zakupu broni za gotówkę w latach 2014-2019. Ponadto wątpliwym jest, aby środki wypłacane począwszy od 2009 były przechowywane w gotówce przy jednoczesnym aktywnym korzystaniu z usług bankowych i oferowanych lokat.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, zdaniem organu, faktycznego uzyskania przez stronę w 2020 r. kwoty 112.942 zł. Spółka nie potwierdziła, że przekazała gotówkę w podanej wysokości. W ocenie Dyrektora IAS w tych okolicznościach nie można uznać za udowodnione (czy też uprawdopodobnione), że podatnik otrzymał gotówkę w wysokości 112.942 zł jedynie na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia.

Dyrektor IAS zaznaczył, że podatnik nie przedłożył innych dowodów stanowiących przeciwdowody do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie operowania środkami na rachunkach bankowych w związku z otrzymanymi środkami od "A.".

Odnośnie otrzymanej od teścia darowizny w kwocie 380.000 zł Naczelnik US trafnie ustalił, że uzyskane pieniądze były w ciągłej rotacji oraz nie zostały wypłacone, dlatego zdaniem organu odwoławczego, środki te nie mogły stanowić źródła wpłat gotówkowych dokonywanych we wpłatomacie.

Organ odwoławczy odniósł się kolejno szczegółowo do kwestii zakupu i sprzedaży broni kolekcjonerskiej w latach 2014 -2019 i stwierdził, że w tym okresie podatnik zakupił broń za łączną kwotę 1.112.787,36 zł oraz dokonał sprzedaży tej broni za łączną kwotę 530.418 zł, czyli poniósł stratę w wysokości 587.669,36 zł.

Zestawienie zakupów i sprzedaży broni kolekcjonerskiej za poszczególne lata (rozliczenia roczne) organ odwoławczy przedstawił w tabelarycznych zestawieniach.

Organ ustalił, że:

1. - w 2014 roku podatnik zakupił broń na kwotę 12.450 zł. Za zakup ten w łącznej kwocie 3.700 zł zapłacił gotówką. Pozostała płatność (w kwocie 8.750 zł) była dokonana bez wskazania formy zapłaty. Sprzedaży w tym okresie nie było.
2. - w roku 2015 podatnik zakupił broń na kwotę 95.378,20 zł, a także sprzedał broń za kwotę 55.040 zł. Za zakupy zapłacił gotówką kwotę 17.500,38 zł; przelewami zaś w łącznej wysokości 77.877,82 zł.
3. - w roku 2016 podatnik zakupił broń na kwotę 198.851,63 zł, a także sprzedał broń za kwotę 103.625 zł. Za zakupy zapłacił gotówką kwotę 75.913,46 zł; przelewami zaś w łącznej wysokości 122.938,17zł.
4. - w roku 2017 podatnik zakupił broń na kwotę 248.678,29 zł, a także sprzedał broń za kwotę 138.800 zł. Za zakupy zapłacił gotówką kwotę 37.548,49 zł; przelewami zaś w łącznej wysokości 211.129,81 zł, a także sprzedał broń za gotówkę w kwocie 900 zł.
5. - w roku 2018 podatnik zakupił broń na kwotę 273.768,64 zł, a także sprzedał broń za kwotę 110.450 zł. Za zakupy zapłacił gotówką kwotę 5.196,96 zł; przelewami zaś w łącznej wysokości 266.875,37 zł oraz kredytem kupieckim na kwotę 1.696,31 zł.
6. - w roku 2019 podatnik zakupił broń za 283.660,60 zł, a także sprzedał broń za kwotę 122.908 zł. Za zakupy zapłacił gotówką kwotę 29.607,94 zł; przelewami zaś w łącznej wysokości 254.052,69 zł, a także sprzedał broń za gotówkę w kwocie 3.710 zł.

Z zestawienia tego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że w latach 2014-2019 podatnik zakupił broń na kwotę 1.112.787,36 zł i operował gotówką (przeznaczoną na zakup towarów) o łącznej wartości 169.467,22 zł. Transakcje sprzedaży broni w latach 2014-2019 wskazują, że podatnik zbył towar za kwotę 530.418 zł i z tego tytułu otrzymał zapłatę gotówką na podstawie zawartych umów jedynie w kwocie 4.610,00 zł. Zakup broni kolekcjonerskiej w kwocie 1.112.787,36 zł istotnie przewyższał dokonywaną w tym samym okresie sprzedaż (w kwocie 530.418 zł), co niewątpliwie wymagało znacznego zaangażowania środków własnych (oszczędności) w tym posiadanej gotówki (we wskazanej wyżej kwocie 169.467,22 zł), przy nikłym wpływie gotówkowym ze sprzedaży (w kwocie 4.610 zł), biorąc jednocześnie pod uwagę skalę dokonywanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie mógł dysponować odpowiednią gotówką związaną z zakupem i sprzedażą broni kolekcjonerskiej, gdyż te transakcje wiązały się z uzyskaniem straty na dokonywanych operacjach, która na dzień 31 grudnia 2019 r. wyniosła (-) 582.369,36 zł. Zatem z transakcji sprzedaży brani kolekcjonerskiej podatnik nie mógł uzyskać środków składających się na znaczne oszczędności w gotówce wskazane w odwołaniu w wysokości 400.000 zł, które jakoby miały służyć dokonywaniu wpłat do wpłatomatu.

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzone dowody zakupu broni za lata 2014 - 2019 uwiarygadniają, że środki niezbędne na jej nabycie musiały pochodzić z bieżących wypłat dokonywanych z oszczędności zgromadzonych uprzednio na rachunkach bankowych, w tym w latach 2014 - 2019. Bowiem w przypadku braku wykazania innych źródeł dochodów (w tym z zatrudnienia czy też działalności gospodarczej) tylko z tego źródła podatnik mógł finansować ponoszone wydatki. Dodatkowo organ stwierdził, że w latach 2014 -2019 podatnik wielokrotnie dokonywał sprzedaży nabytej broni kolekcjonerskiej poniżej jej wartości (392 transakcji), co niewątpliwie wymagało zaangażowania własnych znacznych oszczędności i wyraźnie sugeruje, że odbywało się to kosztem własnego majątku, czyli uprzednio zgromadzonych oszczędności.

Przedstawiony powyżej materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora IAS dowodzi, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że osiągane w latach 2008-2019 przychody /dochody służyły sfinansowaniu bieżących kosztów utrzymania rodziny, były inwestowane w m.in. lokaty oraz były przeznaczone na transakcje związane z zakupem broni kolekcjonerskiej. To z kolei dowodzi braku możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności w formie gotówki poza systemem bankowym w tym w sugerowanej w odwołaniu kwoty 400.000 zł.

W ocenie Dyrektora IAS podjęte przez podatnika działania w związku z otrzymaną od matki gotówką nie miały wpływu na gromadzenie mienia, gdyż otrzymane środki zostały z powrotem przekazane matce. W związku z tym operacja ta była neutralna dla rozliczenia dokonanego zaskarżoną decyzją.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na 1 stycznia 2020 r. podatnik nie mógł posiadać oszczędności w gotówce z lat ubiegłych (w tym w wysokości 400.000 zł wykazanej w odwołaniu), zwłaszcza pochodzących ze sprzedaży broni kolekcjonerskiej w latach 2014-2019. Organ odwoławczy stanowisko to podtrzymuje i uznaje je za prawidłowe i dlatego w dalszych ustaleniach przyjął, że oszczędności w gotówce na początek badanego roku podatkowego ze wskazanych źródeł przychodu nie było. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że z nieujawnionego organom podatkowym źródła przychodów podatnik mógł dysponować oszczędnościami (gotówką), co w ciągu badanego roku podatkowego roku podatkowego skutkowało dokonywaniem wpłat za pośrednictwem wpłatomatu.

Odnosząc się do źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2020 r. (zgromadzonego mienia) w kontekście argumentacji (i dokumentacji) dołączonej do odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że w 2020 roku podatnik dokonał 83 transakcji sprzedaży broni poniżej jej wartości zakupu w świetle przedłożonych faktur. Analogiczna sytuacja miała miejsce w latach 2015-2019.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zgromadzone mienie z tytułu wpłat własnych pomniejszył o środki w kwocie 43.321 zł - jako uzyskane ze sprzedaży broni w gotówce. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że środki z tytułu wpłat własnych winny podlegać pomniejszeniu nie tylko o kwoty uzyskane gotówką ze sprzedaży broni, ale także o:

1. - kwoty transakcji sprzedaży nieoznaczonych co do formy płatności (98.749 zł) oraz o
2. - kwotę uzyskaną od dostawcy tytułem zwróconej broni (5.300 zł), przy uwzględnieniu chronologii dokonywania tych operacji, co wpłynęło na obniżenie zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji ustalona przez organ odwoławczy nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, czyli wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok, została skorygowana (zmniejszona) do kwoty 208.484,81 zł.

W związku z pozostawaniem w 2020 roku we wspólności majątkowej małżeńskiej przypadająca na podatnika wartość tego przychodu stanowi kwotę 104.242,41 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok, wyliczony według stawki 75% - wynosi 78.182 zł.

Końcowo, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor IAS stwierdził, że w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, o których mowa w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych a stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, który ma najlepszą wiedzę, co do źródła faktycznego finansowania ponoszonych wydatków, jednakże w toku postępowania podatnik stosownych dowodów nie przedłożył, co czyniło zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. bezzasadnymi.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał jego właściwej oceny, uwzględniając zarówno wyjaśnienia strony jak i zeznania świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. 1. art. 25b, 25c, 25e, 25g ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w roku 2020 rzekomo wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego wydatków nad osiągniętymi przychodami i nie znajduje ona rzekomo pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub rzekomo pochodzi ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący wykazał i udokumentował, że posiadał oszczędności gotówkowe ze znanych organowi podatkowemu źródeł przychodu;
2. 2. art. 121 § 1 i art. 111 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych, a także niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także braku zabrania wszelkich, niezbędnych dowodów (w szczególności w zakresie oszczędności, wydatków i nabywania oraz zbywania broni) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy za każdym razem podaje bowiem inne obliczenia matematyczne i odmiennie uzasadnia swoje stanowisko, a przy tym nie weryfikuje skrupulatnie i należycie materiału dowodowego, stosując uproszczenia i domysły, dopasowując się z góry przyjętej linii, a nie trzyma się ściśle dokumentów i faktów;
3. 3. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oraz arbitralnej ich oceny w sposób godzący w zaufanie do organów oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a następnie błędne uznanie i nieprawidłowe przyjęcie, że:
4. - skarżący w 2020 roku rzekomo nie mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 400.000 złotych (bez logicznego i merytorycznego takiego założenia), podczas gdy skarżący w 2020 roku był w takim wieku, że oszczędności mógł gromadzić latami, a także w grudniu 2008 roku skarżący wypowiedział umowę spółki jawnej, której był wspólnikiem, z tytułu której to czynności uzyskał zwrot udziału spółkowego (kapitałowego) w kwocie wynoszącej ponad 1.200.000 złotych, co do której to czynności prawnej uregulował wszelkie zobowiązania publiczno-prawne, a kwota 121.942 złotych została mu wypłacona w formie gotówkowej, na co skarżący przedstawił niebudzące wątpliwości dowody;
5. - skarżący w 2020 roku rzekomo nie mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 400.000 złotych, podczas gdy jedynie z hobbistycznego zbycia posiadanej broni kolekcjonerskiej w latach 2015-2019 uzyskał według organu wpływ w wysokości 530.418 złotych, natomiast w 2020 roku wpływ ten wynosił 119.249 złotych; w kwotach nie ujęto przy tym dodatkowych wpływów, m.in. związanych z obsługą tego zbycia po stronie skarżącego, tj. kosztów dostarczenia broni, kosztów jej transportu, innych kosztów operacyjnych, które ponosili dodatkowo nabywcy i przekazywali je bezpośrednio skarżącemu, a które to koszty łącznie we wskazanym okresie wyniosły co najmniej kilkadziesiąt tysięcy złotych;
6. - skarżący w 2020 roku rzekomo nie mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 400.000 złotych, podczas gdy organ ustalił, że dochody uzyskane przez skarżącego w latach 2007-2015 wyniosło 158.817,67 złotych; a pominięto dochody z lat i oszczędności gromadzone przez lata, w tym dochody wskazane w pkt a) powyżej, jak również pokrycie przez nabywców wydatków operacyjnych związanych z dostawą broni;
7. - skarżący rzekomo nie wypłacał środków pochodzących z lokat oraz obligacji, podczas gdy sam organ ustalił wypłaty gotówkowe skarżącego w kwotach 99.127,94 złotych; 109.510 złotych oraz 6.900 złotych;
8. - skarżący rzekomo w latach od 2008 roku do 2020 roku poniósł koszty utrzymania swojego oraz rodziny w wysokości 818.261 złotych, przez co nie mógł posiadać żadnych oszczędności, podczas gdy skarżący nie poniósł wydatków na utrzymanie siebie oraz rodziny w podanej wysokości, nigdy nie przekazywał organowi takich informacji i nie ma w tym zakresie żadnych dowodów;
9. - nadto, skarżący sygnalizuje, że nie jest w stanie podać wszelkich nieprawidłowych ustaleń poczynionych przez organ tak odwoławczy, jak I instancji z racji na ich niewspółmierną liczbę; generalnie większość ustaleń jest nieprawidłowa i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a także zawiera błędy matematyczne, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym w szczególności na tym, że:
10. 4. skarżący poniósł rzekomo stratę w wysokości 587.669,36 złotych z tytułu hobbistycznego zbycia posiadanej broni kolekcjonerskiej w latach 2015-2019, podczas gdy z przedłożonych dowodów wynikają odmienne wartości, a co więcej organ nie ustalił wskazanych, dodatkowych wpływów ze strony nabywców co do pokrycia na rzecz skarżącego kosztów operacyjnych, transportu, (większość zakupów broni, a czego nie ustalił organ była dokonywana w formie bezgotówkowej);
11. 5. skarżący poniósł rzekomo stratę w wysokości 156.620,85 złotych z tytułu hobbistycznego zbycia posiadanej broni kolekcjonerskiej w roku 2020, podczas gdy z przedłożonych dowodów wynikają odmienne wartości, a co więcej organ nie ustalił wskazanych, dodatkowych wpływów ze strony nabywców co do pokrycia na rzecz skarżącego kosztów operacyjnej, transportu; a także sposobu dokonywania rozliczeń tak w zakresie zbycia, jak i nabycia broni, większość zakupów broni, a czego nie ustalił organ była dokonywana w formie bezgotówkowej);
12. 6. skarżący rzekomo nie osiągnął deklarowanych dochodów, w tym opisywanych powyżej;
13. 7. skarżący rzekomo nie posiadał oszczędności w kwocie 400.000 złotych, podczas gdy je posiadał i wykazał to w niniejszym postępowaniu;
14. 8. koszty utrzymania rodziny skarżącego w latach 2008-2020 wyniosły łącznie 818.261,00 złotych, podczas gdy wyniosły zupełnie inną wartość, którą wskazał skarżący;

1. 8. przyjęto błędnie, że wypłaty dokonywane przez skarżącego z rachunków bankowych w łącznej kwocie 215.537,00 złotych zostały w całości przeznaczone na zakup broni za gotówkę, podczas gdy zakup broni przez skarżącego w większości odbywał się w formie bezgotówkowej;
2. 9. przyjęto błędnie, że rozliczenia dokonane pomiędzy skarżącym a jego rodzicami nie mają wpływu na fakt gromadzenia oszczędności w gotówce, podczas gdy skarżący wykazał, że jego rodzice niejednokrotnie przekazywali mu pieniądze w gotówce, które następnie były przez niego wpłacane na konto bankowe;

a co finalnie doprowadziło do:

1. 10. obrazy przepisów prawa materialnego w postaci art. 25b u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji dokonywania znaczących wpłat gotówkowych na rachunek bankowy (za pośrednictwem wpłatomatu). Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że Skarżący w 2020 roku wpłacił gotówkę w łącznej wysokości 302.100 zł na rachunek bankowy prowadzony przez X2. Tymczasem Skarżący stanął na stanowisku, że w badanym roku podatkowym mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 400.000 zł.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Specyfika instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi jeden z elementów rozwiązań prawnych, mających zapewnić szczelność systemu podatkowego, obok pełniących podobną funkcję przepisów np. mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowaniu czy nadużyciu prawa, wpisując się w realizację konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak trafnie podkreślił organ, stanowi w praktyce ostatnią prawną możliwość obłożenia podatkiem dochodowym tego, co nie zostało opodatkowane w tzw. zwykłych trybach - na podstawie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego, w efekcie czego może dojść do faktycznego opodatkowania w tym trybie, nie tylko środków (mienia) uprzednio nieopodatkowanych w podatkach dochodowych, ale również podatkiem od towarów i usług, akcyzowym etc., o ile rzeczywiste źródła pokrycia wydatków, nie zostaną przez podatnika dowodowo wykazane.

Ze specyfiki tego opodatkowania, wynikają: po pierwsze - przerzucenie ciężaru dowodu, wykazania pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami na podatnika, bowiem w tej sytuacji tylko podatnik wie, z czego owe wydatki pokrył, a jednocześnie brak ustawowego określenia i nałożenia na podatnika obowiązków "instrumentalnych" tak jak ma to miejsce w tzw. zwykłych trybach opodatkowania, których realizacja dawałaby jakikolwiek wstępny choćby materiał dowodowy dla celów tego opodatkowania, po drugie - stawka podatku 75%, będąca skutkiem unikania przez podatnika opodatkowania i nieujawnienia przychodów (dochodów), której zastosowania podatnik może uniknąć, przy odpowiedniej aktywności dowodowej, po trzecie - powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu z mocy decyzji je ustalającej, nie zaś ex lege. Innymi słowy, w zakresie takiego opodatkowania, można stwierdzić, iż organ podatkowy winien wykazać istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi w tzw. zwykłych trybach, zaś podatnik winien wykazać dowodowo, że nadwyżka ta ma pokrycie w przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania etc.).

Niewłaściwa aktywność dowodowa podatnika, nie obciąża przy tym organu podatkowego, lecz stanowi ryzyko podatnika. Cała instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest odpowiedzią ustawodawcy na unikanie opodatkowania i stąd również wynika jej niewątpliwie szczególny rygor prawny.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że organ podatkowy zebrał wszechstronny materiał dowodowy: ustalił dochody Skarżącego z lat ubiegłych, uwzględnił mienie zgromadzone z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych i udziałów w spółce, a także obrotu bronią kolekcjonerską. Organ dokonał szczegółowej analizy transakcji za lata poprzednie, co znalazło odzwierciedlenie w tabelarycznych zestawieniach. Ponadto organ przeprowadził dogłębną analizę operacji na rachunkach i lokatach bankowych strony. Dyrektor IAS przeprowadził dowód z przesłuchania żony podatnika (w dniu 24 lipca 2025 r.) -włączył do akt raport z czynności majątkowych żony i jednocześnie wyłączył go z jawności dla Strony jako dokument objęty tajemnicą skarbową; uwzględniając przy tym fakt otrzymania spadków i darowizn. Wydatki na utrzymanie rodziny Skarżącego zostały wyliczone na podstawie danych GUS, co w realiach rozpoznawanej sprawy było zasadne. Dyrektor IAS uwzględnił przy tym wyjaśnienia Skarżącego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe wynika, że Skarżący w latach 2007-2015 osiągnął dochód w wysokości 158.817,67zł, a w latach następnych (począwszy od 2016 roku) nie wykazywał żadnych dochodów z tytułu zatrudnienia; w latach 2017-2019 rozliczał przychody z najmu prywatnego i wykazał, że z tego źródła poniósł stratę w łącznej wysokości 14.713,30 zł; w latach 2014-2019 z transakcji związanych z bronią kolekcjonerską osiągnął stratę w wysokości (-) 582.369,36zł (1.112.787,36 zł - 530.418 zł); zakupił broń na kwotę 1.112.787,36 zł, w tym za gotówkę w wysokości 169.467,22 zł; sprzedał broń na kwotę 530.418 zł; w tym za gotówkę w wysokości 4.610 zł; w latach 2004-2019 transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów wiązały się ze stratą w wysokości 241.611,70 zł: w latach 2004-2019 zbył pojazdy na łączną kwotę 123.000 zł; w latach 2008-2019 poniósł wydatki na nabycie pojazdów na łączną kwotę 331.911,70 zł; saldo końcowe na rachunku bankowym Skarżącego w x; posiadany przez Skarżącego rachunek bankowy nr x2 na 01.01.2020r. wykazywał saldo początkowe ujemne, tj. (-) 9.594,04zł; do roku 2019 włącznie koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny wyniosły ok. 578.771 zł ustalone na podstawie przeciętnych wydatków przypadających na jedną osobę w gospodarstwie domowym według Głównego Urzędu Statystycznego dla 5-osobowej rodziny skarżącego. Skarżący zawarł związek małżeński w roku 2008; prowadzone gospodarstwo domowe od lipca 2004 r. liczyło 3 osoby, od kwietnia 2011 r. 4 osoby i od maja 2020 r. 5 osób.

Dodatkowo Skarżący w roku 2008 wypowiedział umowę spółki "A.", do której wniósł wkład pieniężny na kwotę 1.242.000 zł. Spółka zwróciła skarżącemu 1.129.058 zł. Skarżący od uzyskanego dochodu w kwocie 1.233.000 zł zapłacił podatek w wysokości 234.270 zł.

Otrzymane pieniądze, z tytułu zwrotu udziału kapitałowego, skarżący ulokował w lokatach w x (dawniej G.S.A.), gdzie łącznie założył lokaty na kwotę 922.000 zł. Po zlikwidowaniu lokat w roku 2011 skarżący ulokował w lokatach w X S.A. kwotę 677.648 zł. Skarżący w dniu 1 lutego 2012 r. kwotę 250.000 zł ulokował w terminowej lokacie w banku XS.A. Pieniądze wracały z lokat na rachunek bankowy w X zostały przez skarżącego przelane na rachunek bankowy w X2 o numerze[...] i służyły do opłacenia bieżących wydatków ponoszonych przez skarżącego. Uzyskana przez skarżącego kwota 1.129.058 zł w okresie od 22 grudnia 2008 r. do 18 listopada 2010 r. została w całości wydatkowana.

W wyniku analizy rachunku bankowego w X trafnie organy stwierdziły, że w latach 2011-2019 Skarżący wypłacał pieniądze 112 razy w łącznej kwocie 99.127,94 zł, Przy czym ostatnia wypłata miała miejsce 12 sierpnia 2019 r. w wysokości 169,80 zł. W X2 na rachunku bankowym było 199 wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 109.510 zł gdzie ostatnia miała miejsce 6.10.2015 r. Na innym rachunku bankowym w X2 zarejestrowano 4 wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 6.900 zł; ostatnia miała miejsce 24 sierpnia 2009 r.

W ocenie Sądu zasadne są twierdzenia organu, że wypłaty gotówki służyły do opłacenia bieżących wydatków w tym do zakupu broni za gotówkę w latach 2014-2019, co potwierdzono po zebraniu sumarycznych danych zgromadzonych na podstawie dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży broni - wskazujących na osiągnięcie straty w kwocie 582.369,36 zł, przewyższającej wartość wypłaconych środków. Zdaniem Sądu, niewiarygodne jest, aby środki wypłacane począwszy od 2009 r. były przechowywane w gotówce przy jednoczesnym aktywnym korzystaniu z usług bankowych i oferowanych lokat, co podważa argumentację Skarżącego o posiadaniu oszczędności w gotówce.

Trafnie, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zauważa, że wbrew zarzutom Skarżącego dotyczącym rozliczenia otrzymywanych od rodziców środków, że otrzymywana gotówka, nie miała wpływu na gromadzenie przez Skarżącego oszczędności w gotówce. Gotówka otrzymana od rodziców została wpłacona na posiadany przez Skarżącego rachunek bankowy.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że w kolejnych latach, tj. od 2007 roku do końca 2019 roku również Skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 400.000,00 zł. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego podniesione w tym zakresie są nieuprawnione.

W nawiązaniu do wypowiedzenia umowy spółki "A." Skarżący przedłożył oświadczenie z 19 listopada 2020 r. o odbiorze gotówki z tytułu zwrotu pozostałej części wartości udziału w kwocie 112.942 zł (łącza wartość udziału wynosiła 1.242.000 zł). Jednakże zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego uzyskania przez skarżącego w 2020 roku kwoty 112.942 zł. Spółka nie potwierdziła, że przekazała Skarżącemu gotówkę w podanej wysokości. W tych okolicznościach nie można uznać za udowodnione (czy też uprawdopodobnione), że skarżący otrzymał gotówkę w wysokości 112.942 zł jedynie na podstawie złożonego przez Skarżącego oświadczenia.

Skarżący w oświadczeniu o poniesionych w 2020 r. wydatkach wykazał koszty utrzymania w łącznej kwocie 239.490 zł. Koszty utrzymania według Głównego Urzędu Statystycznego za 2020 rok wyniosły 72.600 zł. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów w celu ustalenia kosztów utrzymania Skarżącego i jego rodziny.

Na podstawie całości materiału dowodowego ustalono wartości zakupów i sprzedaży broni, wskazane w skardze błędy matematyczne nie mają wpływu na całość podsumowania tych transakcji zawartych w innej tabeli, jak również na chronologiczne zestawienie wydatków (zgromadzonego mienia) oraz źródeł ich finansowania za 2020 rok wyłącznie z uwzględnieniem transakcji gotówkowych.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2020 roku Skarżący osiągnął stratę w wysokości (-) 170.822,36 zł (zakupił broń za 269.571,36 zł, sprzedał broń za 104.049 zł, przyjął zwrot uszkodzonej broni o wartości 5.300 zł). W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajdują się inne dokumenty niż umowy lub faktury zakupu i sprzedaży broni co podważa argumentację Skarżącego o nieuwzględnieniu dodatkowych wpływów i kosztów związanych z transakcjami związanymi z bronią.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, w decyzji Dyrektor IAS odniósł się do podnoszonych w odwołaniu przez Stronę zarzutów oraz szczegółowo je uzasadnił. Podejmując w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, oparł się na posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a następnie wyciągnął przedstawione w decyzji wnioski.

Wymaga podkreślenia, że podzielenie przez organ odwoławczy poglądu zaprezentowanego w decyzji organu I instancji nie jest równoznaczne z brakiem samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy II instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Przedstawione w uzasadnieniu decyzji wnioskowania, wywodzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w sposób oczywisty opierają się na zasadach logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego i racjonalizmu. Z dowodów i wyjaśnień Skarżącego, w ocenie Sądu, nie można, posługując się tą samą metodyką wnioskowania - wyprowadzić wniosków, które dałyby podstawę do konkluzji przeciwnej do tej przyjętej w zaskarżonej decyzji, zaś sam Skarżący zarzucając tej decyzji rzekomy brak właściwej oceny dowodowej, wnioskowania opartego na preferowanych przez siebie zasadach rozumowania, w treści skargi nie przedstawia, ograniczając się do ogólnikowych zarzutów wobec organu.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 25b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wpłaty gotówki w łącznej wysokości 302.100 zł na rachunek bankowy skarżącego w x2, stanowił przychód, z którym wiązał się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu, Sąd wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w art. 25b ust. 1 wskazanej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1. 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2. 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
3. - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Specyfika opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja przepisów prawa wskazana w treści rozdziału 5a u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 25b-25g u.p.d.o.f.) powoduje, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, a następnie sprawdzenie, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu uprzednio zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Natomiast ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten nakłada na podatnika ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych a stanowiących pokrycie wydatku.

Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 25b, art. 25c, art. 25g ust. 2-3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do przychodów podatnik może uprawdopodobnić ich wysokość (w rozumieniu art. 25g ust. 3 cytowanej ustawy). Przy czym przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z "uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością". Nie można jednakże przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame jedynie z oświadczeniem złożonym przez podatnika.

Uwzględniając przedstawiony powyżej materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjął, że Skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił posiadania na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w kwocie 400.000 zł, ani możliwości ich zgromadzenia w 2020 r.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS trafnie zatem uznał jako zgromadzone mienie, wpłaty własne "gotówkowe" dokonywane przez Skarżącego na rachunek bankowy za pośrednictwem wpłatomatu w 2020 roku, a łączna wysokość tych wpłat wyniosła 302.100,00 zł.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że środki z tytułu wpłat własnych winny podlegać pomniejszeniu o kwoty transakcji sprzedaży nieoznaczonych co do formy płatności (98.749 zł) oraz o kwotę uzyskaną od dostawcy tytułem zwróconej przez podatnika broni (5.300 zł).

W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, czyli wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok wynosi 208.484,81 zł. W związku z pozostawaniem w 2020 roku we wspólności majątkowej małżeńskiej przypadająca na Skarżącego wartość tego przychodu stanowi kwotę 104.242,41 zł (208.484,81 zł: 2), a zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok, wyliczony według stawki 75% - wynosi 78.182 zł. W ocenie Sądu prezentowane wyliczenie jest prawidłowe, stąd uchylenie przez Dyrektora IAS decyzji organu I instancji w rozważanej sprawie było zasadne i korzystne dla Skarżącego.

Podsumowując: Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.