Uzasadnienie
- 1. W dniu 5 stycznia 2026 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez E.K. (dalej "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
- 2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżąca jest matką małoletniego dziecka w wieku 16 lat (rok urodzenia 2009). Dziecko nie osiąga własnych dochodów podlegających opodatkowaniu i pozostaje na jej utrzymaniu. Regularnie i w sposób ciągły Skarżąca ponosi koszty jego utrzymania, wychowania oraz edukacji. W 2025 r. dziecko uczęszcza do liceum ogólnokształcącego w Stanach Zjednoczonych i przebywa tam z ojcem. Jednocześnie dziecko przebywa w Polsce podczas świąt, ferii oraz wakacji, pozostając w tym czasie pod bezpośrednią opieką Skarżącej i na jej wyłącznym utrzymaniu. Skarżąca na stałe ponosi znaczną część kosztów związanych z utrzymaniem dziecka, w szczególności: syn posiada konto bankowe powiązane z jej kontem osobistym, do którego ma stały dostęp oraz kartę bankomatową, co pozwala jej na bieżące monitorowanie i finansowanie jego wydatków, zapewnia pełne utrzymanie dziecka podczas jego pobytu w Polsce, finansuje bilety lotnicze na przeloty między Polską a Stanami Zjednoczonymi, pokrywa koszty wspólnych wakacji (m.in. wyjazd zagraniczny i w kraju), finansuje obozy i wyjazdy edukacyjno-rozwojowe dziecka, pokrywa koszty odzieży, wyposażenia osobistego oraz bieżących potrzeb dziecka, stale opłaca abonament za polski telefon komórkowy syna, pozostaje w stałym kontakcie z dzieckiem i ojcem dziecka w sprawach szkolnych i wychowawczych oraz uczestniczy w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących zdrowia i przyszłości syna.
Pomimo czasowego pobytu dziecka za granicą w sposób stały i rzeczywisty Skarżąca uczestniczy w jego utrzymaniu, finansowaniu potrzeb życiowych, edukacyjnych oraz rozwojowych, a ponoszone przez nią koszty mają charakter istotny, regularny i przewidywalny. Jej zaangażowanie obejmuje zarówno bezpośrednie finansowanie utrzymania dziecka podczas jego pobytów w Polsce, jak i inne bieżące potrzeby. Uwzględniając stały, rzeczywisty i istotny udział w kosztach utrzymania dziecka, faktyczne wykonywanie obowiązków rodzicielskich oraz brak samodzielnych dochodów dziecka, w ocenie Skarżącej dziecko pozostaje na jej utrzymaniu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżąca zadeklarowała rozliczenie się wspólnie z małoletnim dzieckiem.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, tj. w 2025 r. była panną i podlegała na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i uzyskała dochody opodatkowane według skali podatkowej z tytułu umowy o pracę. Ojciec dziecka posiada pełne prawa rodzicielskie. W roku 2025 ze względu na uczęszczanie do szkoły za granicą większą część czasu dziecko spędziło z ojcem. We wcześniejszych latach, tj. od 2011 do 2024 r. opieka była sprawowana w większości przez Skarżącą. W roku 2025 ojciec sprawował w praktyce w dłuższym okresie opiekę nad dzieckiem. Świadczenie 800+ pobierała Skarżąca, bowiem ojciec dziecka jest obywatelem USA (nie jest obywatelem RP) i takie świadczenie mu nie przysługuje. W 2025 r. oprócz ww. dziecka, Skarżąca nie była matką dla innego dziecka, które wychowywała wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym. W 2025 r. w stosunku Skarżącej bądź do jej dziecka nie miały zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, ani z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Skarżąca zapytała, czy za rok 2025 może rozliczyć się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.?
Zdaniem Skarżącej, uwzględniając całokształt przedstawionych okoliczności, w szczególności stały, rzeczywisty i istotny udział w kosztach utrzymania dziecka, faktyczne wykonywanie obowiązków rodzicielskich oraz brak samodzielnych dochodów dziecka, spełnia ona przesłanki do uznania, że dziecko pozostaje na jej utrzymaniu w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., co uzasadnia jej prawo do wspólnego rozliczenia podatkowego z małoletnim dzieckiem.
- 3. W dniu 10 marca 2026 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e, ust. 4f i ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby skorzystać z preferencji podatkowej, w tym tej przewidzianej w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Preferencja skierowana do rodziców samotnie wychowujących dzieci obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w u.p.d.o.f. Art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak i do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie. Przy czym, ustawa ta nie definiuje – dla potrzeb jej wykładni i stosowania – samotnego wychowywania, ani nie odsyła w tym zakresie do odrębnych regulacji.
Dla ustalenia znaczenia "samotnie" oraz "wychowywać" organ odwołał się w pierwszej kolejności do językowych reguł interpretacyjnych. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "wychować – wychowywać" to: (1) «zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności», (2) «przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie». Zatem, "wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.
Natomiast, "samotny" to: (1) «żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół», (2) «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam», (3) «spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa», (4) «znajdujący się na odludziu».
Jako osobę samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., niewątpliwie rozumie się rodzica, który faktycznie w pojedynkę w pełni lub w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Jednakże na skutek dorastania i usamodzielniania się dzieci, ich wychowanie z czasem zmienia swój charakter. Samotne wychowywanie pełnoletniego dziecka może przyjąć więc inną formę niż wychowanie dziecka małoletniego. Pełnoletnie dziecko może być na tyle dojrzałe i ukształtowane, że nie będzie wymagało stałej opieki swojego rodzica lub opiekuna prawnego. W takim przypadku samotne wychowanie sprowadzić może się do wykonywania obowiązku alimentacyjnego, tj. troszczenia się o byt materialny oraz okresowego lub doraźnego wspierania emocjonalnego, pomocy w podejmowaniu trudnych decyzji, służenia radą czy dbania o interesy dziecka.
Jednocześnie przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Organ, nie kwestionując zaangażowania Skarżącej w proces wychowawczy małoletniego syna, stwierdził, że nie można uznać, że w 2025 r. Skarżąca posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko. W opisie zdarzenia wskazano bowiem, że dziecko – z uwagi na uczęszczanie do liceum w Stanach Zjednoczonych – na stałe mieszkało z ojcem, który sprawował w praktyce opiekę nad dzieckiem w dłuższym okresie. Pod opieką Skarżącej dziecko przebywało zaś podczas świąt, ferii oraz wakacji. Nie sposób przyjąć, że utrzymywanie małoletniego syna i troszczenie się o jego fizyczny, duchowy i emocjonalny rozwój – wobec okoliczności przedstawionych w opisie – jest wystarczającą przesłanką do uznania, że w 2025 r. Skarżąca posiadała status osoby samotnie wychowującej dziecko, skoro dziecko to nie zamieszkiwało z nią na co dzień i w przeważającej mierze zajmował się nim jego ojciec.
Skarżąca nie ma prawa do preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.f. za 2025 r., gdyż nie spełniła warunku samotnego wychowywania dziecka.
- 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, zarzucając:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- - art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że Skarżąca w 2025 r. nie była osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko, w konsekwencji nie spełniła przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jako samotny rodzic, poprzez uznanie że warunkiem skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest stałe, codzienne zamieszkiwanie dziecka z tym rodzicem przez przeważającą część roku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wystarczające jest samotne wychowywanie dziecka w roku podatkowym, rozumiane jako rzeczywiste, samodzielne wykonywanie obowiązków rodzicielskich obejmujących zarówno troskę o byt materialny, jak i rozwój emocjonalny, intelektualny i fizyczny dziecka – bez konieczności, aby dziecko zamieszkiwało z tym rodzicem przez większość roku;
- - art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. polegające na utożsamieniu faktycznego zamieszkiwania dziecka z ojcem w związku z realizacją obowiązku szkolnego za granicą ze "wspólnym wychowywaniem dziecka" z drugim rodzicem, podczas gdy zamieszkiwanie dziecka z ojcem w USA podczas roku szkolnego nie oznacza wspólnego wychowywania w rozumieniu tego przepisu, skoro rodzice nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, nie zamieszkują razem i nie wykonują czynności wychowawczych jednocześnie, w tym samym czasie i miejscu;
- - art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. przez pominięcie przez organ istotnej wykładni i subsumpcji okoliczności faktycznej potwierdzającej rzeczywiste wykonywanie funkcjo opiekuńczo-wychowawczej przez Skarżącą, pomimo że Skarżąca dysponowała całością świadczenia wychowawczego tzw. 800+;
- b) naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne oraz brak merytorycznego odniesienia do wszystkich relewantnych elementów stanu faktycznego;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób naruszający zasadę zaufania, w szczególności przez przyjęcie wykładni wewnętrznie niespójnej z własnymi założeniami organu.
- 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
- 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
- 6.2. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Będąc związanym granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego ani proceduralnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
6.3. Spór między Skarżącą a organem dotyczy oceny tego, czy – w opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego – Skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko.
W ocenie Skarżącej spełnia ona wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. za 2025 rok. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia organ, którego zdaniem okoliczność zamieszkiwania przez dziecko z ojcem w Stanach Zjednoczonych w czasie uczęszczania do szkoły średniej wyklucza możliwość uznania, że Skarżąca wychowuje dziecko samotnie, co skutkuje tym, że nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem.
W odniesieniu do rozliczenia za rok 2025 rozstrzygnięcie kwestii spornej koncentruje się na prawidłowej wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu wówczas obowiązującym. Zgodnie z art. 6 ust. 4c pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie – podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., w ww. przypadku, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (dotyczącego dochodów małoletnich dzieci – przyp. Sądu), przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w u.p.d.o.f.
Stosownie do art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2023 r. poz. 810 i 1565).
Wskazane w ww. przepisach ze względu na stan cywilny kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym.
Sąd zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu, przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r. i mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 10 października 2023 r. sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21, z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24 oraz wyroki WSA: z 8 października 2024 r. sygn. akt I SA/Po 446/24, z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 395/24). W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", pomimo wprowadzonych zmian ustawowych w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.
Wskazania wymaga, że literalna wykładnia przepisów stanowi punkt wyjścia do odkodowania normy prawnej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, który został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09, uchwała NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Zdaniem Sądu, nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu, a jej zasadność wspiera wykładania celowościowa i systemowa, o czym poniżej.
Wydaje się oczywiste, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej).
Wykładnię literalną ww. przepisu wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).
Od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r. (na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej), ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.
Podkreślenia wymaga, że pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka oraz osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, bądź którzy nie są w związku, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24).
Mając zatem na względzie tak rozumiane znaczenie pojęcia "rodzica samotnie wychowującego dziecko" oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądów administracyjnych, przyjąć należy, że Skarżąca nie jest rodzicem samotnie wychowującym dziecko w roku podatkowym 2025. Przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie przyznaje preferencji osobie, która wychowuje dziecko wspólnie z drugim rodzicem. W rozpoznawanej sprawie, rodzice opiekują się dzieckiem i zaspokajają jego życiowe potrzeby, tworząc mu dom (w Polsce – Skarżąca oraz w Stanach Zjednoczonych – ojciec dziecka) i niezbędne warunki rozwoju. Jednakże, mając na względzie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego, podkreślenia wymaga, że z uwagi na pobieranie nauki w szkole średniej na terenie USA i zamieszkiwanie w tym czasie z ojcem dziecka, a zatem przez znakomitą większość roku podatkowego, niezasadnym byłoby przyjęcie, że Skarżąca samotnie wychowuje to dziecko.
W związku z tym Sąd uznał, że w 2025 roku Skarżąca nie posiadała statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, a tym samym nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten okres prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia wskazanego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Sąd podzielił argumentację organu, w świetle której Skarżąca nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (w odniesieniu do rozliczenia za rok 2025), a właściwa interpretacja ww. przepisów skutkowała bezzasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wbrew wywodom Skarżącej, organ nie stwierdził, że warunkiem skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest stałe, codzienne zamieszkiwanie dziecka z tym rodzicem przez przeważającą część roku podatkowego. Wręcz przeciwnie, organ wskazał, że fakt braku zamieszkiwania przez dziecko na co dzień ze Skarżącą i sprawowanie opieki nad dzieckiem w przeważającej mierze przez ojca, wyklucza możliwość uznania Skarżącej za osobę samotnie wychowującą dziecko. Udział ojca dziecka w jego wychowaniu jest okolicznością wprost wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie kwestionował udziału Skarżącej w procesie wychowawczym dziecka, jednocześnie wskazując, że wbrew jej stanowisku nie dokonuje tego jako osoba samotnie je wychowująca. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom organ nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że rodzice wspólnie, w ramach jednego gospodarstwa domowego, wykonują czynności wychowawcze wobec dziecka.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wspólne wychowywanie dziecka nie oznacza jedynie jednoczesnego, w tym samym miejscu i czasie, sprawowania nad nim opieki, za wspólne uznał bowiem ustawodawca również naprzemienne sprawowanie opieki przez rodziców lub opiekunów dziecka. Samo pobieranie świadczenia wychowawczego wyłącznie przez Skarżącą również nie uprawnia jej do preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko, skoro ojciec dziecka nie pobiera tego świadczenia, gdyż – jak wskazano we wniosku – nie przysługuje mu ono jako obywatelowi Stanów Zjednoczonych.
6.4. Za uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego. Organ zasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe, co wyczerpująco wyjaśnił w treści zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 895/23). Zaskarżona interpretacja zawiera argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego (o czym Sąd wypowiedział się powyżej) oraz właściwej oceny co do ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego.
Sąd jednocześnie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się uchybienia przepisom art. 14c § 1-2 O.p., gdyż w sposób wyczerpujący przytoczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, prezentując uzasadnienie prawne tej oceny i prawidłowe stanowisko w sprawie. Nie stanowi przy tym o uchybieniu ww. przepisów, wbrew wywodom skargi, brak odniesienia się przez organ do każdego pojedynczego argumentu czy zdania Skarżącej, przedstawionego przezeń w uzasadnieniu zajętego stanowiska.
Niewątpliwie Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, spełniając cel wynikający z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to jest prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast sporządzone uzasadnienie zaskarżonego aktu umożliwia Sądowi kontrolę zgodności stanowiska organu z przepisami prawa. Z kolei odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska od oczekiwań Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. O.p.
- 6.5. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.