Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 grudnia 2022 r. Burmistrz Gminy Ż. określił Spółce P.S.A. z siedzibą w K.(dalej: Skarżąca) zobowiązanie z w podatku od nieruchomości za 2017 r. Następnie wskutek złożonego odwołania decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku i postępowanie w sprawie umorzone wskutek upływu terminu przedawnienia
Spółka pismem z dnia 22 maja 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nienależnie wpłaconego podatku w kwocie 239.380 zł oraz zwrot oprocentowania nadpłaty. Organ I instancji decyzją z dnia 24 czerwca 2024 r. odmówił oprocentowania nadpłaty. Od rozstrzygnięcia tego odwołała się Spółka zarzucając naruszenie: art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez brak oprocentowania nadpłaty, mimo że zaszły przesłanki do tego działania, art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie przez Organ nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania bez należnego oprocentowania, art. 120, 121 § 1 i 210 § 6 O.p. poprzez sugerowanie, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania za 2017 r., podczas gdy powstała w tym zakresie nadpłata oraz art. 120 i 124 O.p. poprzez działanie w sposób sprzeczny wewnętrznie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z jej oprocentowaniem przy jednoczesnym wydaniu rozstrzygnięcia o odmowie oprocentowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 20 lutego 2026 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję
Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy fakt powstania nadpłaty wskutek uchylenia przez Organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2024 r. decyzji Burmistrza Gminy Ż. za rok 2017 nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest oprocentowanie tak powstałej nadpłaty.
Organ przedstawił, że co do zasady nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem decyzji nie powstanie obowiązek wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Odrębną kwestią od stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest natomiast jej oprocentowanie. W obowiązujących przepisach nie ma generalnej zasady oprocentowania każdej powstałej nadpłaty – tj. środków nienależnie pobranych, którymi dysponuje organ podatkowy. Oprocentowanie przysługuje natomiast tylko w ściśle określonych w art. 78 § 3 O.p. przypadkach. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Zdaniem organu drugiej instancji kwestią sporną było to, czy w sprawie doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przyczyn zmiany lub uchylenia decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy jedyną przesłanką uchylenia decyzji i umorzenia postępowania było przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., które miało miejsce już po wydaniu decyzji I instancyjnej.
Organ wskazał na stanowisko sądów administracyjnych w tego typu sprawach zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, niezależną od organu podatkowego - przedawnienie to wynika wprost z przepisów prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, które organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mają zaś żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie" (Tak NSA w. wyrokach w sprawach III FSK 96/21, II FSK 1349/18, II FSK 553/18, II FSK 1097/18, II FSK 1842/18, II FSK 2117/18, II FSK 3022/17).
Organ odwoławczy wskazał również na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2025 r. w sprawie I SA/Bk 41/25, w uzasadnieniu którego sąd ten stwierdził, że przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza jest przesłanką obiektywną, jednakże należy zbadać czy organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2025 r. w sprawie III FSK 772/23, z którego wynika, że nie można postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi przyczynienia się do uchylenia decyzji. Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. (WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2025 r., sygn.. I SA/GI 699/25, podobnie NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2025 r., sygn.. III FSK 772/23).
W ocenie SKO powyższe oznacza, że każdą sprawę, w której nastąpiło uchylenie decyzji wskutek przedawnienia zobowiązania, rozpatrywać należy indywidualnie z uwzględnieniem jej okoliczności faktycznych.
Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie nie doszło do przyczynienia się organu I instancji do przesłanki uchylenia. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. dopiero dnia 6 grudnia 2022 r. było prostą konsekwencją złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za rok 2017 dnia 20 października 2022 r. w której zmniejszyła wysokość zobowiązania o 159.474 zł. Skoro korekta ta budziła wątpliwości organu I instancji to zobligowany był wszcząć postępowanie aby wątpliwości te wyjaśnić i określić prawidłową kwotę należnego zobowiązania. Ponieważ postępowanie wszczęto 9 listopada 2022 r. (niecałe 2 tygodnie od złożenia korekty), a decyzję wydano po upływie niecałego miesiąca, to nie można stawiać organowi zarzutu opieszałego działania. Organ nie miał podstaw do wcześniejszego prowadzenia postępowania, zważywszy, że nie kwestionował kwot wykazanych w pierwotnej deklaracji z 30 stycznia 2017 r., które były kwotami do zapłaty. Konieczność ich weryfikacji, jak to wskazano powyżej wynikała z działania Spółki, która dokonała znaczącego zmniejszenia kwoty zobowiązania.
W ocenie Kolegium prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty jest nienależne z uwagi na fakt, że organ nie przyczynił się do uchylenia jego decyzji.
P.S.A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 20 lutego 2026 r. wniosły o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy Ż. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wezwania Burmistrza Gminy Ż. z 4 lutego 2021 r. na wykazanie faktu, iż Organ I instancji dysponował wiedzą o prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej na dzierżawionych gruntach o około 20 miesięcy wcześniej niż wynika z twierdzenia SKO.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez SKO, że organ I instancji powziął wiedzę o prowadzeniu prac budowlanych dopiero w dniu 20 października 2022 r., tj. w dacie złożenia korekty deklaracji DN-1, podczas gdy z materiału sprawy wynika, że informacje te pozostawały w dyspozycji Organu już co najmniej od dnia 4 lutego 2021 r.
Zdaniem strony zaniechanie ustalenia rzeczywistej daty powzięcia tej wiedzy skutkowało pominięciem okoliczności, że Organ - dysponując informacjami uzasadniającymi wszczęcie postępowania - zwlekał z jego wszczęciem niemal do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie, polegające na odmowie przyznania oprocentowania nadpłaty, mimo że nadpłata powstała w następstwie wadliwego działania Organu I instancji, który - posiadając już wcześniej wiedzę o okolicznościach mających znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego - nie podjął niezwłocznie stosownych czynności, lecz wszczął postępowanie podatkowe dopiero bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2017 r., uniemożliwiając wydanie decyzji ostatecznej w ustawowym terminie; działanie to pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z powstaniem nadpłaty oraz uzasadnia obowiązek jej oprocentowania jako konsekwencji nieprawidłowego i opieszałego działania Organu I instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. sąd oddalił wniosek Strony Skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wezwania Burmistrza Gminy Ż. z 4 lutego 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga spółki P. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.
Spór spółki z organami koncentrował się na zagadnieniu oprocentowania powstałej nadpłaty.
W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nie samego jej uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Zawsze należy zatem badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Przyczynienie się należy rozumieć jako takie działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego.
W ocenie sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez brak oprocentowania nadpłaty. Sąd nie podziela zarzutów Strony Skarżącej, co do przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. To nie błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, było powodem uchylenia decyzji. Upływ czasu jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu. Należy wskazać, że do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej ich wysokości.
Nie można również zarzucić Burmistrzowi Gminy Ż., że przedłużał postępowanie. Wręcz przeciwnie czynności podejmowane przez ten organ mieściły się w granicach określonych w art. 139 § 1 O.p. Należy mieć w sprawie niniejszej na uwadze, że Skarżąca miała pełna wiedzę o stanie faktycznym i prawnym w sprawie niniejszej i przy wiedzy, że jej zobowiązanie przedawni się z dniem 31 grudnia 2022 r., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 20 października 2022 r., gdy jej wniosek podlegał weryfikacji przez organ, który zgodnie z art. 139 § 1 O.p. zobowiązany był go załatwić w ciągu miesiąca, Skarżąca powinna – rozumując racjonalnie – w pełni zdawać sobie sprawę, że składając wniosek w dniu 20 października 2022 r. i, co miało miejsce w toku tamtej sprawy, odwołując się od decyzji Burmistrza, że przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu.
Odnosząc się do zarzutu zbyt późnego wszczęcia postepowania podatkowego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ działał w granicach przyznanych kompetencji do zweryfikowania prawidłowości i wykonywał ściśle swoje obowiązków w ramach przyznanych uprawnień i bez naruszenia prawa.
Sąd oddalił wniosek dowodowy Strony, gdyż jak niżej zostanie wykazane okoliczność, na która miał być ten dowód przeprowadzony, jest irrelewantna w niniejszej sprawie, gdyż to na stronie ciąży obowiązek stosownej korekty deklaracji i wiedza organu jest w takiej sprawie prawnie nieistotna.
Postepowanie Burmistrza nie może być przez sąd zakwestionowane, działał on bowiem, chronologicznie ujmując postępowanie, z wniosku strony z 20 października 2022 r. i wszczął postępowanie 9 listopada 2022 r. a decyzja została wydana 6 grudnia 2022 r., zatem przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Skarżąca zarzuca Burmistrzowi, że powinien wszcząć postępowanie wcześniej, ponieważ miał wiedzę o prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej na dzierżawionych gruntach o około 20 miesięcy wcześniej niż wynika z twierdzenia SKO. Czego zdaje się nie zauważać Skarżąca, argument ten działa w obie strony, bowiem nic nie stało na przeszkodzie, aby to Skarżąca w tym czasie złożyła stosowny wniosek. Ponadto wskazać należy, że wbrew poglądowi Strony, organ podejmuje stosowne działa w razie wykonania przez podatnika obowiązku skorygowania deklaracji, gdy zaistniał zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 6 ust 9 pkt 2). Zdaniem sądu to Skarżąca winna podjąć stosowne prawem przewidziane działania w swoim wąsko pojętym interesie, a nie zwlekać z wnioskiem i obarczać organ przedmiotowym "przyczynieniem się ". Strona składając wniosek 20 października 2022 r. i znając termin załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (art. 139 § 1 O.p.) oraz swoje uprawnienie do zaskarżenia tego rozstrzygnięcia, w pełni zdawała sobie sprawę (lub działając jak podatnik należycie dbający o swoje sprawy i działający w granicach prawa, powinna zdawać sobie sprawę), że jej wniosek nie zostanie załatwiony decyzją ostateczną przed upływem terminu przedawnienia.
W tym kontekście sąd dostrzega podnoszony przez TSUE w sprawie C-322/22 problem tzw. "hodowania odsetek", mający istotne znaczenie dla określenia okresu, za który faktycznie przysługiwać będą odsetki lub też czy w ogóle będą one należne podatnikowi. TSUE wskazuje, że tego typu sprawa wymaga pewnego stopnia współpracy podatnika z organem podatkowym. W sprawie niniejszej sąd nie stwierdził takiego współdziałania, a wręcz przeciwnie. Strona sama w sposób oczywisty, mając stosowną wiedzę, obarcza organ "przyczynieniem się" poprzez brak wszczęcia postepowania z urzędu, gdy to to na stronie ciąży z mocy art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, między innymi wynikający z punktu 1 i 2 obowiązek składania przez osoby prawne w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz także ciąży obowiązek korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (czyli jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie).
To Strona zatem powinna podjąć stosowne działania, który to obowiązek wynika z ww. art. 6 ustawy podatkowej. Tym samym w sposób jednoznaczny stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej.
Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Burmistrz Gminy Ż. nie przyczynił się do uchylenia decyzji a jego postępowanie, w szczególności dochowanie wszystkich terminów w toku postepowania, było zgodne z przepisami, to brak było podstaw do oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty.
Z powyższych względów należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.