Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 287/26

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w następstwie:

1. • kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.D. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 18 września 2023 r., nr 2220-SKV.5000.10.2023.2 w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1/2020 r. do 8/2021 r.,
2. • postępowania podatkowego wszczętego wobec M.D. 14 sierpnia 2024 r. na podstawie postanowienia z 31 lipca 2024 r., nr 2200-SKV.4103.39.2024.1 w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. wydał 29 kwietnia 2025 r. decyzję nr 2220-SPV-1.4103.9.2025.32, 2220-SKV.4103.39.2024, którą dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych plikach JPK VAT-7M za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r..
3. - wydał 29 kwietnia 2025 r. decyzję nr 2220-SPV-1.4103.9.2025.32,2220-SKV.4103.39.2024, którą dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych plikach JPK VAT-7M za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r..

W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie:

1. • nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży usług wykonywanych przez M.D. w okresie od 01/2020 r. do 04/2020 r. oraz od 06/2020 r. do 08/2021 r.,
2. • mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że na podstawie przedłożonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumentów źródłowych ustalono, iż strona w plikach JPK_VAT za sprawdzany okres odliczyła faktury zakupu, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika - co zostało szczegółowo opisane na str. 8-24 decyzji organu pierwszej instancji,
3. • zakwestionował - na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: H. oraz W..

W powyższym zakresie organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez H., W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy usług nie zostały faktycznie zrealizowane przez ww. podmioty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził że w sprawie objętej odwołaniem z 26 maja 2025 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 29 kwietnia 2025 r., nr 2220-SPV-1.4103.9.2025.32, 2220 -SKV.4103.39.2024 kwestię sporną stanowi:

1. 1) ocena związku dokonanych zakupów towarów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik:
2. - nie udowodnił aby poczynione zakupy, wymienione w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 3 miały bezpośredni lub chociaż pośredni związek z działalnością opodatkowaną strony,
3. - zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w tabeli nr 2, w wysokościach wykazanych w tabeli nr 3, o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na stronach 8-24.

Zdaniem strony, cyt.: "Decyzja organu pierwszej instancji opiera się na założeniu, że faktury od ujawnionych w księgach strony podmiotów dokumentują czynności nieistniejące, lub niezwiązane z działalnością gospodarczą, co stoi w sprzeczności z dokumentacją techniczną, protokołami odbioru prac oraz zeznaniami świadków potwierdzających wykonanie usług i dostaw. Ponadto, część wydatków uznanych za niezwiązane z działalnością gospodarczą była niezbędna do prowadzenia działalności, co potwierdzają m.in. oględziny siedziby firmy oraz dokumentacja zakupów i ich wykorzystania. W ocenie odwołującego, organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy i dowodów, co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, decyzja wymaga uchylenia i ponownego rozpatrzenia",

2) odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., czerwiec 2020 r., lipiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r. i listopad 2020 r. oraz styczeń 2021 r., luty 2021 r., marzec 2021 r., kwiecień 2021 r., czerwiec 2021 r. i sierpień 2021 r. organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje wykazane w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje H. oraz W.. Przedmiotowe faktury szczegółowo zestawiano w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 4 na stronie 24 i 55 oraz w tabeli nr 6 na stronach 29 - 34. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez H. oraz W.. Strona natomiast w złożonym odwołaniu stwierdza, że cyt.: "(...) organ pierwszej instancji dopuścił się błędnego ustalenia oraz wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia skarżonej decyzji co do okoliczności prac wykonywanych przez M.D. a rozliczanych fakturami wystawionymi przez W.H. oraz D.K. Prawidłowa konstatacja, oparta na dokumentach i zeznaniach. Przyjęcie bowiem, że M. D. prace istotnie wykonał, że wykonał je prawidłowo i że ich rynkowa wartość została zafakturowana. W związku z powyższym, zarzut sprzeczności ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym jest uzasadniony i powinien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz ponownym rozpatrzeniem sprawy z uwzględnieniem prawidłowej oceny dowodów. (...) M. D. miał pełne prawo przyjąć faktury na przedmiotowe kwoty, gdyż odzwierciedlały one wykonane przez niego zdarzenia gospodarcze w rynkowej stawce i tym samym uzyskać możliwość obniżenia podatku. (...) organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób należyty danych dotyczących kontrahentów kontrolowanego podmiotu, co skutkowało nierzetelnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tym samym decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co narusza zasadę prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej".

Z całokształtu uzasadnienia wniesionego odwołania wynika, że strona wskazuje na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do tego organ uznał, że przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza i ocena akt sprawy potwierdza prawidłowość dokonanych ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie w zakresie przedmiotu sporu.

Przede wszystkim stwierdzono, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w tabeli nr 2, w wysokościach wykazanych w tabeli nr 3 w miesiącach:

1. • 9/2020 r. o kwotę 144,21 zł,
2. • 12/2020 r. o kwotę 1.794,18 zł,
3. • 1/2021 r. o kwotę 574,21 zł,
4. • 2/2021 r. o kwotę 80,59 zł,
5. • 3/2021 r. o kwotę 1.922,74 zł,
6. • 4/2021 r. o kwotę 1.704,74 zł,
7. • 5/2021 r. o kwotę 1.029,19 zł,
8. • 6/2021 r. o kwotę 2.479,00 zł,
9. • 7/2021 r. o kwotę 4.522,32 zł,
10. • 8/2021 r. o kwotę 663,85 zł.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną pomimo wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazano, że strona nie wyjaśniła tak ogólnikowo postawionego zarzutu, a tym samym nie może on podważyć prawidłowości dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którym to organ odwoławczy się zgadza. Podniesiono, że strona w złożonym odwołaniu nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które potwierdzałyby, że faktury zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Strona nie wskazała żadnej konkretnej faktury, do której Dyrektor Izby mógłby się ustosunkować ani dowodu potwierdzającego jej związek z czynnościami opodatkowanymi.

Organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie zakwestionowanych wydatków w tabelarycznym zestawieniu zawartym na stronach 8-22 zaskarżonej decyzji. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że M.D. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 3 w wartościach wymienionych w kolumnie "zawyżony podatek naliczony". Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że działalność M.D. została zakwalifikowana według PKD F43.21.Z - wykonywanie instalacji elektrycznych. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest wykonywanie instalacji elektrycznych, to stwierdzić należy brak związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zakupionych przez stronę towarów typu obuwie sportowe, odzież sportowa, olejki eteryczne, zioła i kubki do nich, lornetka, nóż survivalowy oraz plecak turystyczny, o czym również w zaskarżonej decyzji, a do czego strona nie odniosła się.

Organ odwoławczy zgadza również się z dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji oceną, że skoro podatnik pod adresem zamieszkania, tj. G., ul. [...] w budynku jednorodzinnym użytkuje pomieszczenia na cele działalności gospodarczej o powierzchni 46 m2 co w stosunku do łącznej powierzchni daje udział w wysokości 46,94%, to zgodnie z tą proporcją Podatnikowi w takiej wysokości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych np. z remontem budynku, o czym również w zaskarżonej decyzji, a do czego strona nie odniosła się.

Ponadto różnego rodzaju materiały budowlane do wykonania usług, o których M.D. pisze w piśmie z 1 lutego 2024 r. (odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2024 r., nr 2220-SKV.5000.10.2023.21 - t.2, k.812-811) zostały zakupione po wykonaniu usług, do których zostały przez stronę przypisane. Strona najpierw miała wykonać usługi i wystawić faktury za przedmiotowe prace, a następnie dokonać zakupu materiału jaki został rzekomo wykorzystany przy ich wykonaniu. Jeden z kontrahentów nie potwierdził, aby przy pracach jakie były dla niego wykonywane, były wymieniane drzwi i ościeżnice, co również nie potwierdza stanowiska odwołującego. Przesłuchani pracownicy podatnika także nie potwierdzają wszystkich wyjaśnień, jakie M.D. udzielił w zakresie dokonanych zakupów. Strona w toku przeprowadzonego 17 kwietnia 2024 r. przesłuchania zeznała, że zakup blachodachówki nie był związany z pracami jakie wykonała.

M.D. zeznał: "prawda jest taka, że część tej blachodachówki poszła na zapłatę wynikającą z naprawy połaci dachowej wykonanej z laminatu na [...]. Oni dokonali wymiany laminatu a ja zapłaciłem za blachodachówkę dla nich".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił, iż art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy podatkowej kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym, a okoliczności zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakupu dokonano w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne zatem jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika więc konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przy czym należy zaznaczyć, że związek, o którym mowa w powołanych przepisach, może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczny i życiowo uzasadniony związek pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem - pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami - logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/10 dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, niżej powołane orzeczenia).

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12).

Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, w której powstają uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości odliczania VAT naliczonego przez podatnika, w tym rzeczywistego związku nabywanych przez niego towarów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, potwierdzające związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Niezależnie do powyższego, organ odwoławczy zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 3 wskazał, że za lipiec 2021 r. kwota zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi wynosi 4.471,49 zł, natomiast na stronie 5 ww. decyzji podał kwotę 4.522,32 zł. Zdaniem organu odwoławczego, kwota 4.471,49 zł jest nieprawidłowa bowiem wynika z błędnego podliczenia. Prawidłowa kwota to 4.522,32 zł podana na str. 5 i 24 zaskarżonej decyzji. W wyniku błędnego sumowania za lipiec 2021 r. kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, organ pierwszej instancji w rozliczeniu M.D. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdził, że za lipiec 2021 r.; kwota podatku naliczonego wynosi 5.275,00 zł. Kwota ta wpłynęła na rozliczenie, w wyniku której kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego (zobowiązanie podatkowe) wynosi 22.026,00 zł. Natomiast, gdyby przyjąć prawidłową kwotę, tj. 4.522,32 zł, to podatnik zobowiązany byłby do zapłacenia na rzecz US 22.077,00 zł, czyli o 50 zł więcej.

Dyrektor Izby mając jednak na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowiłoby to bowiem działanie na niekorzyść strony.

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz jego analizie i ocenie stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

1. - w łącznej kwocie 12.688,50 zł wykazany w fakturach, na których figuruje jako wystawca H. (przedmiotowe faktury wymieniono w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 4),
2. - w łącznej kwocie 208.347,68 zł wykazany w fakturach, na których figuruje jako wystawca W. (przedmiotowe faktury wymieniono w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 6).

W ocenie Dyrektora Izby, poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez H. i W. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz M.D..

I. H.. Z treści odpowiedzi (pismo z 28 grudnia 2023 r., t.l, k. 419-416) W.H. na wezwanie organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2023 r., nr 2220-SKV.5000.10.2023.13 wynika, że nie dokonała wystawienia faktur na rzecz M.D..

Ponadto z protokołu przesłuchania W.H. w charakterze świadka w dniu 27 marca 2024 r. w obecności strony sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie wynika m.in., iż

1. - z początkiem roku 2020 była zarejestrowana jako osoba bezrobotna, wcześniej prowadziła działalność gospodarczą, usługi budowlane,
2. - w okresie 1-2/2020 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie świadczyła żadnych usług, bo firma już nie prosperowała, nie było żadnych zleceń, faktury wystawiała przez aplikację do wystawiania faktur, czasami też mąż je drukował,
3. - w okresie 1-2/2020 nie otrzymała żadnej gotówki, bo nie wykonywała żadnych prac,
4. - nie nawiązała współpracy z M.D., nie zawierała z nim umów o współpracy czy umów zlecenia,
5. - jej firma w okresie 1-2/2020 r. nie świadczyła usług na rzecz M.D.,
6. - nie dokonywała sprzedaży towarów bądź usług na rzecz M.D. oraz nie wystawiła faktur VAT na rzecz M.D. z siedzibą: G. ul. [...] NIP: [...],
7. - nie wykonywała prac instalatorskich na budowach D. w G., D.1 w G., w budynkach B. w G. czy w C. w E.,
8. - nie wykonała prac jakie są określone na zakwestionowanych fakturach, nie dokonała ich wystawienia, podpisy jakie widnieją na protokołach odbioru robót, zleceniach, dowodach KW nie należą do niej. Podpisy na tych dokumentach mogły należeć do jej męża K.H., który nie był umocowany do wystawienia w jej imieniu przedmiotowych faktur,
9. - nie wie czy prace objęte ww. fakturami zostały wykonane przez jej męża, ale wg niej to nie,
10. - nic jej nie wiadomo, aby jej mąż w okresie 1-2/2020 r. prowadził działalność gospodarczą, świadczył prace na rzecz M.D.,
11. - mąż nie był nigdzie zatrudniony, utrzymywali się z zasiłku i jakiś prac dorpowych.

W tym miejscu Dyrektor Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że z pisemnej odpowiedzi W.H., jak i jej zeznań wynika fakt, że firma H. nie świadczyła usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach na rzecz M.D.. M.D. obecny przy przesłuchaniu świadka nie zanegował zeznań W.H., co do przebiegu transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Pytanie strony do świadka dotyczyło 2019 roku, a więc okresu, który nie był przedmiotem kontroli podatkowej. Strona zadała świadkowi pytanie, cyt.: "Czy Pani kojarzy wpływ z października 2019 r. za fakturę. Odp.: nie pamiętam". Strona również w złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie kwestionuje istotnych dla sprawy zeznań W.H., które stanowiły jeden z dowodów, na podstawie których ustalono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

M.D. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie w dniu 17 kwietnia 2024 r. (t. 2, k. 858 -851) na pytanie cyt.: "W toku przeprowadzonego przesłuchania W.H. zeznała, że nie nawiązała z współpracy, nie zawierała z panemumów czy zleceń, nie świadczyła na Pana rzecz w okresie styczeń-luty 202 r. żadnych usług, nie wystawiała na Pana rzecz faktur w tym okresie, ponieważ nie zatrudniała żadnych pracowników i w tym okresie nie miła żadnych zleceń. Zeznała także, że jej mąż K.H. nie był umocowany do wystawiania w jej imieniu przedmiotowych faktur oraz że wg niej prace objęte tymi fakturami nie zostały wykonane. Co ma Pan w tym zakresie do powiedzenia? Odp. Pani W. nie była osadzona w tej firmie jako właścicielka i nie wiedziała co się w tej firmie dzieje. Była figurantką".

1. II. W..

Z treści odpowiedzi D.K. na wezwanie organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2023 r., nr 2220-SKV.5000.10.2023.12 wynika, że:

1. - nie zna i nigdy nie widziała M.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M.",
2. - nie wystawiała faktur w okresie 2020 - 2021 na rzecz powyżej wymienionej firmy,
3. - nie wykonywała żadnych prac dla M.D.,
4. - nigdy nie nastąpiła współpraca z M..,
5. - w okresie 3/2020 do 8/2021 nie wystawiała faktur na rzecz M.,
6. - złożyła do Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Północ w Bydgoszczy zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu faktur sprzedaży rzekomo wystawionych przez W. D.K. z siedzibą w B., ul. B., NIP [...]. D.K. przesłała: przykładową fakturę nr [...], zawiadomienie z 8 września 2022 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej w Bydgoszcz - Północ, protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających z 10 października 2022 r. oraz postanowienie z 15 czerwca 2023 r. o umorzeniu dochodzenia.

Ponadto z protokołów przesłuchania D.K. w charakterze świadka w dniach: 25 października 2022 r. i 18 kwietnia 2023 r. sporządzonych w Komendzie Policji Bydgoszcz - Śródmieście wynika m.in., że:

1. - nie jest jej znany M.D., nie współpracowała z nim, nie wystawiała faktur na to nazwisko, nie posiada tych faktur, nie są to jej faktury, nie wie kto je wystawił ani czego dotyczą,
2. - nie jest jej znany Pan K., taki mężczyzna nie pracował w jej firmie, nie miała pracownika pochodzenia ukraińskiego, nie kojarzy osoby o danych M.D., nie wystawiała okazanych jej faktur wystawionych na rzecz M.D., to nie są jej faktury, faktury nie posiadają pieczątki firmowej, nie wystawia faktur ze stron [...] i [...], nie wykonywała instalacji elektrycznych dla M.D., faktury raczej wysyła, nie przekazuje ich pracownikowi, nie wysyłała faktur za pośrednictwem [...], nie zna mężczyzny o danych l., nigdy kogoś takiego nie zatrudniała.

W tym miejscu Dyrektor Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że z treści pisemnej odpowiedzi D.K., jak i jej zeznań wynika fakt, że firma W. nie świadczyła usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach na rzecz M.D.. Strona również w złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie kwestionuje istotnych dla sprawy zeznań D.K., które stanowiły jeden z dowodów, na podstawie których ustalono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. M.D. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie w dniu 17 kwietnia 2024 r. zeznał miedzy innymi, że:

1. - w każdej umowie którą podpisywał był punkt o powiadamianiu zleceniodawcy o podwykonawcach, ale było to średnio przestrzegane, bądź w ogóle,
2. - podwykonawcy nie byli obecni przy odbiorach. Odbywało to się tak, że przed odbiorem zlecanych jemu prac M.D. dokonywał odbioru zakresu poprawności wykonania określonych podwykonawcy prac. Weryfikacja tej firmy polegała na tym, że jak zeznała strona "weryfikowałem ich pracę na podstawie obserwacji",
3. - ponosił odpowiedzialność za wykonane prace, odpowiadał za poprawki, za uszkodzenia, odpowiadał za wszystko co zadziało się na budowie z ramienia jego firmy i jego podwykonawców,
4. - wybiórczo weryfikował, czy pracownicy podwykonawcy posiadają odpowiednie kwalifikacje w zakresie wykonywania prac elektrycznych, czy posiadają pozwolenie na pracę i aktualne badania BHP,
5. - na budowie wykonywali takie prace, jak robienie tras kablowych, instalacja odgromowa, kopanie rowów. Na pewno nie były to podłączania rozdzielnic, które musieli wykonać specjaliści,
6. - do rozliczeń firmowych wykorzystywał rachunek bankowy nr [...],
7. - współpracę z firmą W. podjął tak jak zeznał na Policji. Miało to miejsce na budowie D. Kiedy nie wyrabiał się czasowo, jeden z pracowników zleceniodawcy z pionu technicznego zaproponował współpracę z D. i z Panem l., pracownik ten powiedział, że ta firma, W. może pomóc M.D. w tym zakresie. Powiedział również, że Pani D. jest właścicielką firmy W. Z uwagi na dużą ilość osób tam przebywających Podatnik zeznał, że nie jest w stanie wskazać danych osoby z pionu technicznego. Pierwszą rozmowę M.D. odbył z Panią D., która się w ten sposób przedstawiła i Panem I.. D. wskazała, że Pan I. jest osobą, która będzie ją reprezentowała w zakresie wykonywanych prac, uzgodnień, zleceń i gotówki. Wówczas padł jedyny warunek tej współpracy, że płatności mają odbywać się gotówkowe.

Na pytanie: czy dokonał Pan sprawdzenia, weryfikacji tej firmy oraz kto jest umocowany do reprezentowania tego podmiotu, M.D. zeznał, że jeżeli na budowie przedstawiciel pionu technicznego głównego wykonawcy przedstawia mu firmę a księgowa zweryfikowała, że ten podmiot figuruje w ewidencji to nie miał podstaw myśleć inaczej. Praca była wykonywana na podstawie zleceń. Po pierwszym przyjeździe tej firmy na budowę Pan I., wskazał osobę kontaktową, której strona przekazywała w kopercie zlecenie wraz z projektem jeżeli musiał być. Następnie po jakimś czasie ta osoba w kopercie przekazywała stronie podpisane zlecenia. Osoba ta była najdłużej pracującą osobą w tej firmie. Tej osobie również w kopercie zaklejonej Podatnik przekazywał należność z przedłożonych mu faktur. Takich osób było kilka. Inna osoba była na D., inna osoba była na [...]. Na [...]był to S., na D. był to I.1.

Ponadto M.D. zeznał, że były to jak przypuszcza osoby pochodzenia ukraińskiego w wieku poborowym. To są jedyne dane, które strona pamięta. Współpraca zakończyła się, kiedy M.D. dowiedział się, że to oszuści. Nie pamięta w jakim okresie to było. Ale na pewno po tym czasie nie podjął już współpracy z tą firmą. M.D. zeznał, że przeprowadził rozmowę telefoniczną z kierownikiem firmy W., który powiedział, że Pani D. - właścicielka firmy W. dostała informacje z Urzędu, że współpracuje z jego firmą. Wówczas ten Pan oświadczył, że firma W. D.K. nie wykonywała żadnych prac na jego rzecz. Po tym telefonie M.D. próbował nawiązać kontakt telefoniczny z I.K., który już nie odbierał telefonu. Po kilku dniach numer ten był już wyłączony. W poniedziałek pracownicy tej rzekomej firmy W. nie stawili się do pracy, a po kilku dniach M.D. otrzymał wezwanie na policję. Na pytanie: Czy próbował Pan wyjaśnić kwestie tej firmy z osobą, którą ją Panu poleciła, M.D. zeznał: "nie, w ogóle nie przyszło mi do głowy żeby to z tą osobą wyjaśniać.

Pan I. już nie odbierał telefonów". Następnie po okazaniu faktur ujętych w tabeli nr 6 strona zeznała, że prace objęte tymi fakturami wykonali pracownicy firmy W., prawie w 100% byli to Ukraińcy. W odbiorach przedmiotowych prac uczestniczyła strona oraz przedstawiciel firmy W.. Zleceniodawcy M.D. rzadko albo wcale nie byli informowani, że przy wykonywanych pracach strona będzie korzystać z podwykonawcy. Faktury przywoził pracownik w kopercie.

Dalej M.D. zeznał, że:

1. - zapłatę przekazywał przeważnie przy następnym zleceniu, albo przy podpisanym zleceniu. Gotówkę przekazywał w zaklejonej kopercie pracownikowi firmy W.,
2. - daty jakie widnieją na dowodach wypłaty KW nie pokrywają się w czasie przekazywania środków. Te dowody były przekazywane wraz z gotówką i następnie przy kolejnym zleceniu podatnik otrzymywał podpisane dowody KW. Działało to na zasadzie wymiany, jedną kopertę dawał M.D. ze zleceniem i otrzymywał podpisane dokumenty. Nie zwracał uwagi na to czyj podpis widnieje na tych dokumentach. Jak zeznał M.D. liczyło się dla niego to, aby praca została wykonana. Środki na zapłatę posiadał z wcześniejszych wypłat z banku. Na pytanie: Nie wzbudziło to Pana podejrzeń, że płatności mają odbywać się tylko gotówkowo i że płatności mieszczą się w granicach 15 tys. zł? Strona zeznała: "tak jak zeznałem wcześniej, mieści się to w granicach dozwolonych przepisach prawa. Nie jest to zabronione. Kary za niewykonanie usługi w terminie są wysokie i dokuczliwe. Moje podejrzenia są nieważne, gdy w granice wchodzi czas wykonania prac i kary za nieterminowe ich wykonanie". Na pytanie: Skąd Pan wiedział, że tej/tym osobom ma Pan płacić pieniądze za ww. usługi M.D. odpowiedział: "Tak jak zeznałem wcześniej. Te same osoby przyjeżdżały do pracy i tym samym osobom przekazywałem pieniądze". Strona nie miała wiedzy skąd przyjeżdżali, było ważne, że byli na budowie,
3. - na niektórych budowach te same osoby się pojawiały jako pracownicy firmy H. i W..

Następnie na pytanie:

1. - W toku przeprowadzonych przesłuchań Pana 4 pracowników - w tym 1 prowadzący nie potwierdzają, aby znana im była firma W., D.K. czy I.K.. Jedynie Pana świadek Pan A.B. zeznał, że kojarzy firmę zagraniczną W., z którą robił na [...] gdzie był osobą prowadzącą. Natomiast D.K., który był osobą prowadzącą w D.1 w G., dworze [...] i w W. przy ul. [...] i uczestniczył w odbiorach prac nie potwierdza aby znana mu była firma W., D.K. czy I.K.. Co ma Pan w tym zakresie do powiedzenia? Strona zeznała: "To samo co wcześniej. On ma swoją pracę, którą miał wykonać, a nie interesować się innymi rzeczami".
2. - Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pani D.K. prowadząca firmę PW W. nie nawiązała z Panem współpracy, nie jest Pan jej znany, nie świadczyła na Pana rzecz w latach 2020 - 2021 żadnych prac, nie wystawiała na Pana rzecz ww. faktur, nie jest jej znany I.K., faktury wystawiała z programu e-mikrofirma, które mają zupełnie inna szatę graficzną od tych, jakie są w Pana posiadaniu. Ustalono także, że faktury firmy W. zostały wygenerowane z adresu e-mail i loginu [...]. Co ma Pan w tym zakresie do powiedzenia? Odp. Nic" (podkreślenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku).

W ocenie Dyrektora Izby, poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy H. W.H. i W. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz firmy M.D., bowiem:

1. 1) kontrahenci strony, tj.: W.H. oraz D.K. nie potwierdziły wykonania na rzecz strony usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach,
2. 2) W.H. nie otrzymała od strony żadnej płatności,
3. 3) do platformy, z której były wystawiane faktury dostęp miała W.H. oraz jej mąż K.H.,
4. 4) podpisy widniejące na protokołach odbioru robót, zleceniach i dowodach KW nie należą do W.H.,
5. 5) D.K., właścicielka W. złożyła zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa - posłużeniu się przez nieznaną osobę jej danymi, w celu wystawiania faktur,
6. 6) wg zeznań D.K. nie miała pracownika pochodzenia ukraińskiego natomiast wg zeznań M.D. pracownicy wykonujący usługi na budowach mieli być pochodzenia ukraińskiego,
7. 7) pracownicy M.D., tj. A.K., P.L., M.W. zeznali, że nie kojarzą podwykonawcy W. D.K.. Nie widzieli aby M.D. z kimś się rozliczał, nie wiedzieli czy ich pracodawca korzystał z podwykonawców, polecenia otrzymywali od D.K. D.K., który był osobą prowadzącą grupę ludzi zatrudnionych u strony oraz biorącym udział przy odbiorach robót budowlanych zeznał, że M.D. korzystał z jakiś podwykonawców, których przywoził, ale nie wie gdzie oni pracowali, nie widział jak następowało wręczenie im faktur czy gotówki. Zeznał jednocześnie, że nic mu nie mówi nazwa firmy W. D.K. i I.K.. Natomiast A.B. - świadek wskazany przez stronę zeznał, że u M.D. nieraz był osobą prowadzącą na budowach, ale też był zwykłym elektrykiem. Na tych budowach, na których był, to oprócz niego przy odbiorach prac uczestniczyli także M.D., osoba zlecająca pracę, Ukrainiec S. oraz przedstawiciele [...]. Na budowach pracowali dla nich podwykonawcy - dwie firmy K.K. i K.L. oraz firma C. czy C.1. M.D. dogadywał się z S. i z osobami pracującymi dla Pana K. i Pana L., dla których pracował po godzinach. Zeznał, że był świadkiem, jak M.D. wydawał polecenia innym osobom na budowie. Nie pamięta, czy to była firma W. ale to nie była polska firma, to byli Ruscy albo Ukraińcy. Nie widział ani nie był świadkiem zdarzenia rozliczania się M.D. z tymi podwykonawcami. Nie widział, jak następowało wręczanie faktur czy gotówki. Kojarzy firmę zagraniczną W.. Z nimi robił na [...]. Z powyższego wynika, że tylko A.B. - świadek strony kojarzy firmę W., ale wskazuje, że to firma zagraniczna gdzie pracowały osoby innego pochodzenia.

W tym miejscu podkreślono - iż z treści protokołów przesłuchań ww. świadków wynika, że w trakcie przesłuchania uczestniczyła również strona, której umożliwiono zadawanie pytań. Pytania strony zadane świadkom nie dotyczyły bezpośrednio jej kontrahentów, tj.: H. i W..

8) S. Sp. z o. o. w piśmie z 3 lutego 2025 r., wskazała, że nie ma wiedzy, jakoby M.D., NIP: [...], posiadał status zatwierdzonego podwykonawcy w ramach jakiejkolwiek inwestycji Spółki w okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. W badanym okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. prowadzone były prace wykończeniowe wybudowanych apartamentów. Spółka w tym okresie nie prowadziła ewidencji wykonawców prowadzących prace. Przepustki były wydawane przez kierownika budowy wykonawcom Spółki - zgodnie z ilością zgłoszoną przez danego wykonawcę. Natomiast działo się to do 2019 r., ponieważ później - z uwagi na oddanie budynku do użytkowania - nie było to już konieczne. Ponadto wskazano, że Spółka nie posiada ani nie posiadała wiedzy, komu dokładnie - imiennie - były one przekazywane. Odnosząc się do pytania dot. W., S. Sp. z o.o. wskazała, że nie ma wiedzy aby taki podmiot został zgłoszony jako podwykonawca. Spółka nie wie czyim podwykonawcą miał by być,

9) na ocenę kwestionowanych transakcji wpływa także wskazana na fakturach zapłata w gotówce. Stwierdzono, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. W przekonaniu Dyrektora Izby jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom, zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych, a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

W tym miejscu wskazano, że:

1. - W.H. zeznała, że w okresie 1-2/2020 nie otrzymała żadnej gotówki, bo nie wykonywała żadnych prac,
2. - M.D. zeznał, że:
3. • daty określone na dowodach KW na pewno nie stanowią pełnego odzwierciedlenia daty wypłaty środków Panu K.,
4. • daty płatności wskazane na fakturach i dokumentach KW nie pokrywały się rzeczywistym przekazaniem gotówki Panu K.H.

Jednocześnie wskazano, iż:

1. - M.D. nie miał środków finansowych na zapłatę faktur wystawionych jakoby przez firmę W.H.. Zobowiązanie jakie M.D. winien uregulować gotówką w styczniu i lutym 2020 r. na rzecz H. wyniosło łącznie 86.638,50 zł. Natomiast Podatnik pobrał z konta bankowego kwotę 10.000,00 zł, o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 26 i 27,
2. - na dokumencie Dowód wypłaty KW oryginał nr 3/02/2020 dot. faktury VAT nr FV [...], Dyrektor tut. Izby stwierdza brak podpisu osoby, która otrzymała kwotę 13.068,00 zł (t.j., k. 425 str. 2). Na ww. dowodzie jako wypłacającego wskazano M.D., natomiast jako otrzymującego podano H.,
3. - dowody wypłaty KW nr: 06/2021 (kwota 13.530,00 zł), 07/2021 (kwota 13.530,00 zł) i 08/2021 (kwota 13.530,00 zł) nie zawierają własnoręcznego podpisu osoby wypłacającej Na ww. dowodach jako:
4. • wypłacającego wskazano M.D.,
5. • otrzymującego wskazano W.,
6. - do faktury VAT nr [...] z 26.02.2021 r. rzekomo wystawionej przez W. na kwotę brutto 11.070,00 zł nie przedłożono dowodu rozliczenia (zapłaty),
7. 10) na ocenę kwestionowanych transakcji wpływ mają także nieścisłości występujące w dokumentach polegające na:
8. a) podaniu w dokumentach dotyczących tej samej faktury nazwy dwóch kontrahentów. Przykładowo w fakturze:
9. - w fakturze VAT nr FV [...] z 4 stycznia 2020 r. wskazano nazwę sprzedawcy H. natomiast w protokole z 4 stycznia 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz w umowie-zlecenie z 10 grudnia 2019 r. nr [...] jako wykonawca wskazano H. (t.1, k. 438, 439, 440).Ponadto w ww. protokole podano nr umowy -zlecenia 3/11/2019,
10. - w fakturze VAT nr [...] z 10 stycznia 2020 r. wskazano nazwę sprzedawcy H. natomiast w protokole z 10 stycznia 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz w umowie-zlecenie z 10 grudnia 2019 r. nr [...] jako wykonawca wskazano H. (t.1, k. 437, 436, 435). Ponadto w ww. protokole podano nr umowy -zlecenia [...],
11. - w fakturze VAT nr FV [...] z 27 lutego 2020 r. wskazano nazwę sprzedawcy H. natomiast w protokole z 28 lutego 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz w umowie
12. - zlecenie z 1 lutego 2020 r. nr [...] jako wykonawca wskazano H. (t.1, k. 425, 424, 423).

Ponadto w ww. fakturze powołano się na protokół nr [...]. W tym miejscu podkreślić należy, że ww. protokół z 28 lutego 2020 r. nie został oznaczony ww. numerem,

1. b) terminu wykonania i zakończenia pracy (usługi). Z umowy-zlecenie rzekomo zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą W.H. nie wynika w jakim terminie ma być wykonana i zakończona praca (usługa),
2. c) podaniu odmiennego nr NIP dla sprzedawcy W..

Przykładowo w fakturze:

1. - nr [...] z 31 marca 2020 r. rzekomo wystawionej przez W. oraz dowodzie wypłaty KW oryginał nr 3/03/2020 podano dla W. NIP [...] natomiast w protokole z 30 marca 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz umowie-zlecenie nr 02/03/2020 zawartej 1 marca 2020 r. pomiędzy stroną a ww. firmą wskazano NIP [...],
2. - nr [...] z 31 marca 2020 r. rzekomo wystawionej przez W. oraz dowodzie wypłaty KW oryginał nr [...] podano dla W. NIP [...] natomiast w protokole z 30 marca 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz umowie-zlecenie nr [...] zawartej 1 marca 2020 r. wskazano NIP [...],
3. - nr [...] z 21 kwietnia 2020 r. rzekomo wystawionej przez W. oraz dowodzie wypłaty KW podano dla W. NIP [...] natomiast w protokole z 30 kwietnia 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz umowie-zlecenie nr [...] zawartej 1 kwietnia 2020 r. wskazano NIP [...] (t. 2, k. 709, 708, 707),
4. - nr [...] z 22 czerwca 2020 r. rzekomo wystawionej przez W. oraz dowodzie wypłaty KW oryginał nr 3/2020 i umowie-zlecenie nr 01/06/2020 zawartej 1 czerwca 2020 r. pomiędzy stroną a ww. firmą podano dla W. NIP [...] natomiast w protokole z 19 czerwca 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym wskazano NIP [...],
5. d) nie podaniu pełnej daty sporządzenia protokołu odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym, podano "sporządzony w dniu.07.2020",
6. e) określeniu nazwy towaru/usługi. W fakturze VAT nr [...] z 20 listopada 2020 r. rzekomo wystawionej przez W. jako nazwę towaru/usługi podano "Wykonanie tras kablowych do oświetlenia" natomiast w protokole z 18 listopada 2020 r. odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym wskazano przedmiot umowy: Wykonanie i prace przy montażu tras kablowych i instalacji oświetleniowej [...] oraz w Zleceniu 02/11/2020 zawartym 2 listopada 2020 r. pomiędzy stroną a ww. firmą,
7. f) braku podpisu na dokumencie. W protokole odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym:
8. - z 15 lutego 2021 r. zawartym pomiędzy podatnikiem a W. w pkt 8 stwierdzić należy brak podpisu Przedstawiciela Wykonawcy,
9. - z 30 marca 2020 r. zawartym pomiędzy podatnikiem a W. w pkt 5 stwierdzić należy brak podpisu Przedstawiciela Zamawiającego tj. M.D.,
10. g) podaniu błędnej nazwy ulicy. Z treści dokumentu CEIDG wynika, że siedziba "W." D.K. mieści się w B. przy ul. [...]. Natomiast w przedłożonych dokumentach, tj. protokołach odbioru robót elektrycznych pod względem technicznym oraz umowach -zleceniach wskazano, że siedziba ww. firmy mieści się w B. przy ul. [...] oraz przy ul. [...].

Zdaniem Dyrektora Izby, jeżeli przedsiębiorca starannie nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg.

W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taki stan w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia zaistniał. Przesądza to o braku podstaw do uznania prawa M.D. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany spornymi fakturami.

W świetle powyższych faktów jednoznaczne jest-zdaniem organu- że strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Przypomniano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, podmiotowym oraz ilościowym, która potwierdza, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami.

Dyrektor Izby wskazał, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego.

Ponadto wskazano, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonania prac wskazanych na spornych fakturach, lecz neguje ich wykonanie przez podmioty występujące jako wystawcy na tych fakturach, tj. D.K. i W.H.

Przechodząc do oceny świadomości strony o fikcyjności faktur wystawionych przez H. i W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w niniejszej sprawie strona od początku miała świadomość, iż faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano H. i W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Istotne jest przy tym, że strona w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustaleń. Mogła co najmniej godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności (wskazane również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji):

1. 1) wyrażenie zgody na gotówkową formę rozliczeń, o czym szczegółowo powyżej w niniejszej decyzji,
2. 2) określenie w złożonych zeznaniach właścicielki firmy H. jako figurantki,
3. 3) przedłożone dokumenty budzą nieścisłości, o czym szczegółowo powyżej w niniejszej decyzji,
4. 4) weryfikacja H. oraz W. przez M.D. ograniczyła się do sprawdzenia przez księgową czy podmioty te są zarejestrowane oraz do rozmów na budowie.

Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż nie można stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W tym miejscu Dyrektor Izby stwierdza, iż nie jest kwestionowane, że strona poprzez podwykonawców realizowała prace i roboty wskazane na przedmiotowych fakturach, kwestionowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez H. oraz W..

Faktury wystawione na rzecz strony przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Zatem nie zasługuje na akceptację zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i nierzetelność ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia podatku VAT, w szczególności dotyczących uznania faktur wystawionych przez podmioty H. oraz W. D.K. za dokumenty stwierdzające czynności nieistniejące.

Wobec powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie:

1. - zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, bez uwzględnienia przedstawionych wyjaśnień i dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług i zakupów,
2. - stwierdzenie strony, że cyt.: "M.D. miał pełne prawo przyjąć faktury na przedmiotowe kwoty, gdyż odzwierciedlały one wykonane przez niego zdarzenia gospodarcze w rynkowej stawce i tym samym uzyskać możliwość obniżenia podatku",
3. - zarzut nieuzasadnionego odrzucenia części ksiąg podatkowych jako dowodu, mimo, że prowadzone były zgodnie z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlały stan faktyczny. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było, z uwagi na przepisy art. 193 § 1-4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie ujęcia w ewidencjach zakupów VAT faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a na których jako wystawcy widnieją: H. NIP [...] oraz W. NIP [...].

Odnosząc się do zarzutu błędnego nie ustalenia rachunku bankowego kontrahenta H., który jest ujawniony na jednym z przelewów dokonanych przez M.D., Dyrektor Izby stwierdził, że nie ma on wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, bowiem:

1. - przelew kwoty 10.000,00 zł na konto odbiorcy: H. został dokonany 23 października 2019 r., a postępowanie podatkowe obejmowało okres od 01/2020 r. do 04/2020 r. oraz od 06/2020 r. do 08/2021 r.,
2. - wszystkie faktury wystawione przez H. zawierały informację, że płatność ma być dokonana w formie gotówkowej. Do przedmiotowych faktur załączono dowody wypłaty KW z podpisem M.D.,
3. - podatnik na żadnym etapie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego nie wskazał, że płatności za sporne faktury dokonywała przelewem.

Zdaniem organu nie może być uznany za trafny również zarzut naruszenia:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do nieustalenia w sposób należyty danych dotyczących kontrahentów kontrolowanego podmiotu, co skutkowało nierzetelnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, oraz
2. - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wykonanej przez stronę w całości bezusterkowo pracy objętej fakturami W. H. i D.K., a także pozostałymi zakwestionowanymi przez organ zakupami oraz ich wartości. W złożonym odwołaniu strona wskazała, że organ pierwszej instancji ma środki prawne, aby ustalić dane kontrahenta. Generalnym wykonawcą inwestycji była spółka P.1, a inwestorem i podmiotem odpowiedzialnym za inwestycje są S. Sp. z o. o/Sp. K. oraz S.1 Sp. z o. o. Sp. K. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów, stwierdzaj iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wskazywał, że H. oraz W. D.K. zgodnie z dokonanym ustaleniami nie wykonały usług na rzecz M.D..

Organ pierwszej instancji, jak już wspomniano, nie kwestionował faktu wykonania usług, lecz neguje wykonanie ich przez podmioty występujące jako wystawcy na spornych fakturach VAT.

Ponadto wskazano, że organ pierwszej instancji zwrócił się do S. Sp. z o. o. z zapytaniem o współpracę z M.D. oraz jego kontrahentem. W odpowiedzi na powyższe 30 września 2024 r. wpłynęło pismo S. Sp. z o. o., w którym wskazano, że Spółka nie odnajduje w swoich księgach kontrahenta M.D.. Ponadto S. Sp. z o. o. 11 lutego 2025 r. przesłała pismo, w którym wskazała, że nie ma wiedzy, jakoby M.D., NIP: [...], posiadał status zatwierdzonego podwykonawcy w ramach jakiejkolwiek inwestycji Spółki w okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. W badanym okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. oraz od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. prowadzone były prace wykończeniowe wybudowanych apartamentów. Spółka w tym okresie nie prowadziła ewidencji wykonawców prowadzących prace. Przepustki były wydawane przez kierownika budowy wykonawcom Spółki - zgodnie z ilością zgłoszoną przez danego wykonawcę.

Natomiast działo się to do 2019 r., ponieważ później - z uwagi na oddanie budynku do użytkowania - nie było to już konieczne. Ponadto wskazano, że Spółka nie posiada ani nie posiadała wiedzy, komu dokładnie – imiennie – były one przekazywane. Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia:

1. - art. 197 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności istotnych oraz przesądzenie wiarygodności dowodów w sprawie bez zasięgnięcia opinii biegłego na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej i w ten sposób niewyczerpujące i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz
2. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie postanowieniem z 29 kwietnia 2025 r. wniosków dowodowych strony dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności, co skutkowało sprzecznością istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, tj. wadliwe przyjęcie, że prace opisane na fakturach W.H. oraz D.K. nie zostały wykonane i nie przedstawiają wartości ujawnionej na fakturach, podczas gdy nie było w sprawie sporne, że prace zostały odebrane bezusterkowo i przedstawiają wartość ujawnioną na fakturach, zaś wątpliwości budziło jedynie oznaczenie podmiotu, na rzecz którego winna być wystawiona faktura.

M.D. w złożonym odwołaniu wskazał, że oddalenie wniosku dowodowego bez należytego uzasadnienia narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo do obrony. W treści przedmiotowego wniosku dowodowego znajdowało się żądanie ustalenia stosownymi dowodami okoliczności, które mają istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesądzające, że prace, za które wystawiane były faktury W.H. oraz D. K. po pierwsze zaistniały jako zdarzenie gospodarcze, po drugie, że zostały wykonane prawidłowo, po trzecie, że wartość ich wykonania była rynkową stawką przyjętą w obrocie i pokrywała się z kwotami ujętymi na spornych fakturach.

Odnosząc się do powyższego wskazano, iż z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatnik formułował własne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie postanowieniem z 29 kwietnia 2025 r., znak 2220-SPV-1.4103.9.2025.31, 2220-SKV.4103.39.2024 odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona w ww. pismach z: 31 marca 2024 r., 5 lipca 2024 r. i z 23 grudnia 2024 r.. Powyższe postanowienie doręczono stronie 13 maja 2025 r..

W ocenie Dyrektora Izby, ww. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z:

1. - opinii powołanego rzeczoznawcy w zakresie przeznaczenia i wykorzystania materiałów opisanych na fakturach jako użytych do budowy wiaty samochodowej,
2. - zwrócenia się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o nadesłanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których były wykonywane prace,
3. - opinii biegłego z listy biegłych Sądu Okręgowego w Gdańsku ze specjalności budowlanej, na okoliczność: wykonania prac ujawnionych na spornych fakturach, prawidłowości ich wykonania, rynkowości stawki wynagrodzenia za pracę,
4. - dokumentacji dotyczącej struktury podwykonawców, dokumentów księgowych (faktur, not, potwierdzeń KP, potwierdzeń przelewów) było zasadne i nie naruszało art. 197 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w ww. postanowieniu, że przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest prawidłowość rozliczenia M.D. z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano że organ pierwszej instancji:

1. - nie zakwestionował faktu wykonywanych przez stronę usług elektrycznych,
2. - nie kwestionuje wykonania prac wskazanych na spornych fakturach, lecz neguje ich wykonanie przez podmioty występujące jako wystawcy na tych fakturach, tj. D.K. i W.H.,
3. - rację ma, że ewentualne pozyskanie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których były wykonywane prace oraz opinia biegłego na okoliczność wykonania prac ujawnionych na spornych fakturach nie dowiedzie kto wykonywał usługi budowlane, montażowe, elektryczne itp. na danej inwestycji. Potwierdziło by to jedynie, że inwestycja została ukończona. Ponadto pozyskanie dokumentów od podmiotu realizującego inwestycję nie potwierdziło by wykonania usług wskazanych na spornych fakturach przez wystawców tych faktur. Strona w toku przesłuchania, zapytana czy zleceniodawcy byli informowani o tym, że przy wykonywanych pracach będzie korzystać z podwykonawcy odpowiedziała "na pewno nie chcieli by tego usłyszeć".

Fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie dokonał oceny materiału dowodowego niezgodnie z oczekiwaniem strony nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa.

Wyjaśniono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli może on - na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów - dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada, która wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby wniosku że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że to wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do tego, czy faktycznie prace wykonywał czy też nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższym zeznaniom nie można odmówić wiarygodności. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań W.H. i D.K., jak i pisemnych wyjaśnień ww. jest ich akceptacja przez stronę, jak i zeznania pracowników strony. Z uwagi na powyższe powtórzono, że:

1. - M.D.:
2. • obecny przy przesłuchaniu świadka W.H. nie zanegował jej zeznań, co do przebiegu transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Strona powyższego nie uczyniła również w złożonym odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 29 kwietnia 2025 r.,
3. • w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że "Pani W. nie była osadzona w tej firmie jako właścicielka i nie wiedziała co się w tej firmie dzieje. Była figurantką",
4. • w złożonym odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie kwestionuje istotnych dla sprawy zeznań D.K. złożonych w Komendzie Policji Bydgoszcz - Śródmieście,
5. • w trakcie przesłuchania w charakterze strony nie miał nic do powiedzenia w zakresie uzyskanej ze strony przesłuchującego informacji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż D.K. prowadząca firmę PW W. nie nawiązała z panem współpracy, nie jest Pan jej znany, nie świadczyła na Pana rzecz w latach 2020-2021 żadnych prac, nie wystawiała na Pana rzecz ww. faktur, nie jest jej znany I.K., faktury wystawiała z programu e-mikrofirma, które mają zupełnie inna szatę graficzną od tych, jakie są w pana posiadaniu. Ustalono także, że faktury firmy W. zostały wygenerowane z adresu e-mail i loginu [...].
6. • w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownicy M.D. nie potwierdzili, aby znana im była firma W., D.K. czy I.K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana w następstwie prawidłowo przeprowadzonych czynności wyjaśniających i dowodowych, prowadzących do opartego na przepisach prawa, prawidłowego rozliczenia obowiązków podatkowych strony - a twierdzenia przeciwne są nieuprawnione. O wadliwości wydanej decyzji nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy w stosunku do tej, jakiej dokonała strona. W niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, zebrał i ocenił zgromadzone dowody. Ocenie poddano zarówno ustalenia (dowody) dokonane przez organ pierwszej instancji, jak i dowody przedłożone przez stronę oraz przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków. Organ podatkowy w wydanej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W opinii Dyrektora lzby, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób logiczny i spójny dowiedziono, że:

1. - strona za sprawdzany okres odliczyła faktury zakupów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi,
2. - faktury VAT wystawione przez firmy: H. i W. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych realizowanych przez ww. kontrahentów Spółki.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekł, jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 sierpnia 2025 r. nr 2201-IOV-1.4103.79-97.2025/10/09, wniesiono o:

1. • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych dowodów i wyjaśnień,
2. • przyjęcie, że skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż dokumentują one rzeczywiste i rzetelne zdarzenia gospodarcze, zgodnie z protokołami odbioru i zeznaniami świadków,
3. • zobowiązanie organu do uwzględnienia opinii biegłego z zakresu budownictwa, co do wykonania spornych prac oraz odpowiedniego zastosowania przepisów prawa podatkowego,
4. • wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania niniejszej skargi.

Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku strona zarzuciła:

1. • naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej). organ odwoławczy i organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego,
2. • błędne nieustalenie rachunku bankowego kontrahenta H. - organ nie uwzględnił przelewu dokonanego na rachunek bankowy kontrahenta, co przeczy tezie o braku rzeczywistej transakcji,
3. • niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - decyzja nie uwzględniła wyjaśnień i dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług i zakupów,
4. • nieuzasadnione odrzucenie części ksiąg podatkowych jako dowodu, mimo że księgi były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlały stan faktyczny,
5. • błędną kwalifikację wydatków jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną,
6. • naruszenie zasady prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) - organ nie ustalił w sposób należyty danych dotyczących kontrahentów, co skutkowało nierzetelnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego,
7. • naruszenie art. 197 i art. 188 Ordynacji podatkowej - organ ustalił okoliczności oraz przesądził o wiarygodności dowodów bez zasięgnięcia opinii biegłego w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej, a także bez należytego uzasadnienia oddalił wnioski dowodowe skarżącego,
8. • naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony - odmowa przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności, co było podstawą zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia własnej decyzji z 11 sierpnia 2025 r. nr 2201-IOV-1.4103.79-97.2025/10/09 i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a..

Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej z przepisami prawa, to jest, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Ww. przepisy stanowią implementację przepisów unijnych. W Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.) istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, tj. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) wielokrotnie przypominał (zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 41).

Zasada neutralności podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Takie stanowisko zajął Trybunał w wyrokach: z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C - 643/11 (LVK - 56 EOOD, LEX nr 1258614), z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Na gruncie prawa krajowego sytuacje, w których prawo do obniżenia podatku należnego zostaje ograniczone przewiduje m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym:

"Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Tym samym uprawniony jest wniosek, że ustawodawca dał podatnikom możliwość odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, w tym określonych w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem, który powstał na poprzednim etapie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 cyt. ustawy). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej.

Z tego też względu transakcja fikcyjna - stwierdzona "pustą fakturą" - z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną - generującą kwotę podatku naliczonego. Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowani. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji prawidłowy jest pogląd, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą, jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura ta musi być odzwierciedleniem transakcji gospodarczej. Jest to warunek bezwzględny, jednoznacznie wynikający z przepisów ustawy o VAT.

Zauważyć należy również, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Istotne jest zatem m.in., czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym zakresie TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31).

Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów (zob. podobnie wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 53) - pkt 32 wyroku C - 285/11, gdzie po raz kolejny przypomniano (pkt 35 wyroku C - 285/11), że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. 1-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41).

W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41; punkt 36 wyroku C -285/11).

W związku z tym - jak stwierdzono w punktach 37-39 tego wyroku - krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodzi wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Organy podatkowe przy badaniu transakcji zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miały w ogóle miejsce. Jeśli badana transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w popełnienie oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia.

Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą i transparentną. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy zaistniały podstawy do oddalenia skargi.

Analiza uzasadnienia skargi zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że skarżący ogranicza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, kwestionując ich ustalenia bez przedstawienia nowej merytorycznej argumentacji. W szczególności pomija on istotne argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 sierpnia 2025 r..

W związku z powyższym należy przypomnieć, że w skarżonej decyzji wskazano i wyjaśniono - z powołaniem się na ustalenia faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa - w szczególności:

1. • przyczyny, dla których stwierdził, że na podstawie przedłożonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumentów źródłowych ustalono, iż strona w plikach JPK_VAT za sprawdzany okres odliczyła faktury zakupów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika - co zostało szczegółowo opisane na str. 10-13 skarżonej decyzji,
2. • przyczyny, dla których skarżący nie miał prawa (naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług) do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT na których jako wystawca widnieje H. oraz W. D.K.,
3. • dlaczego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, należy zaznaczyć, że skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu transakcji wykazanych na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje H. i W. D.K., bowiem faktura VAT, jak również potwierdzenie zapłaty, czy protokół odbioru prac nie stanowią jednoznacznego dowodu na faktyczne wykonanie usług przez podmiot H. oraz W. D.K., a rzekomi kontrahenci strony, tj. W.H. oraz D.K., nie potwierdzili wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie strona, zarówno w treści odwołania, jak i podczas przesłuchań, nie zakwestionowała kluczowych dla sprawy zeznań ww. osób.

W.H. stwierdziła bowiem, że nie otrzymała od strony żadnej płatności, a podpisy widniejące na protokołach odbioru robót, zleceniach i dowodach KW do niej nie należą. Ponadto także w toku przesłuchania w charakterze strony sam skarżący zeznał, że W.H. była figurantką.

Należy też pamiętać, że D.K., właścicielka W., złożyła zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa - posłużeniu się przez nieznaną osobę jej danymi, w celu wystawiania faktur, a pracownicy M.D., tj. A.K., P.L., M.W. zeznali, że nie kojarzą podwykonawcy W. D.K..

Niewątpliwie na ocenę kwestionowanych transakcji wpływa również forma zapłaty wskazana na fakturach - gotówka. Taki sposób rozliczenia budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji i uniemożliwia weryfikację rzeczywistego obrotu.

Przedstawione w decyzji okoliczności stanu faktycznego - zdaniem Sądu - jednoznacznie dowodzą, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto w świetle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przypisać stronie działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności, gdyż skarżący od początku miał świadomość, że faktury wystawione przez H. i W. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Wskazane okoliczności, opisane również w uzasadnieniu decyzji organu świadczą o tym, że strona co najmniej godziła się na udział w transakcjach służących popełnieniu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z decyzji organ w niniejszej sprawie nie zakwestionował wykonania prac wskazanych na spornych fakturach, lecz podważył ich wykonanie przez podmioty występujące jako wystawcy na tych fakturach, tj. D.K. i W.H.

Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, iż strona upatruje naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przede wszystkim w odmowie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych oraz w braku ustaleń dotyczących kontrahentów. Na tej podstawie strona domaga się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Argumentacja strony koncentruje się na przesłankach zastosowania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak w pierwszej kolejności podkreślić, iż w niniejszej sprawie decyzja kasatoryjna nie została wydana, wobec czego przywołane przez stronę orzecznictwo nie znajduje zastosowania do aktualnego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, przedstawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są bezzasadne. Strona pomija fakt, że każda sprawa podatkowa ma swój indywidualny kontekst, co wymaga zastosowania adekwatnych środków dowodowych oraz całościowej analizy transakcji, uwzględniając obie strony postępowania. Finalnie, pełne zestawienie wszystkich elementów sprawy oraz ich rzetelna ocena powinny stanowić fundament prowadzonego postępowania, z zachowaniem zasad obiektywności przy ocenie dowodów, co zostało należycie dochowane w niniejszej sprawie.

Na żadnym etapie postępowania strona nie dostarczyła dowodów potwierdzających wysuwane tezy, opierając swoje stanowisko wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach.

Racją jest, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się także obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Reasumując Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia na podstawie obszernego materiału dowodowego. Oceniały nie tylko każdy dowód z osobna, ale i we wzajemnej łączności.

Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego wtoku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (w tym art. 121 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 197, art. 199a § 3 zarzucanych przez stronę). Za bezpodstawne należy uznać zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania spornych faktur. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazał okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

To na stronie spoczywa obowiązek przedłożenia jednoznacznych dowodów potwierdzających, że transakcje zostały przeprowadzone z podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT. W niniejszej sprawie nie zostało to wykazane przez stronę, przeciwnie - zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zarówno W.H., jak i D.K. zaprzeczyły, jakoby wykonywały usługi lub wystawiały faktury VAT na rzecz strony.

Zarzuty strony dotyczące braku ustaleń, co do tożsamości rzeczywistego kontrahenta należy zatem uznać za niezasadne i niemające wpływu na ocenę zasadności dokonanych odliczeń, a tym samym nie mogą skutecznie podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia organu.

Jak wskazano na wstępie, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem prawem bezwarunkowym. Nie wystarczy posiadać faktury VAT, m.in. konieczne jest, aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Kolejno, mając na uwadze zarzuty skargi, należy podkreślić, że odmowa przeprowadzenia dowodów przez organ pierwszej instancji była zasadna, ponieważ wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę nie wnosiły nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego lub prawnego sprawy. Ich przeprowadzenie nie pozwalałoby na ustalenie, kto faktycznie wykonywał usługi wskazane na spornych fakturach, a jedynie potwierdzało zakończenie inwestycji, co nie było w sprawie kwestionowane. Ponadto nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób należyty oddalenia wniosku dowodowego, gdyż wynika to wprost z uzasadnienia zawartego w postanowieniu z 29 kwietnia 2025 r..

Przypomnieć należy, że wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, obejmowały m.in.:

1. • opinię powołanego rzeczoznawcy w zakresie przeznaczenia i wykorzystania materiałów opisanych na fakturach jako użytych do budowy wiaty samochodowej,
2. • zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o nadesłanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których były wykonywane prace,
3. • opinię biegłego z listy biegłych Sądu Okręgowego w Gdańsku ze specjalności budowlanej, na okoliczność: wykonania prac ujawnionych na spornych fakturach, prawidłowości ich wykonania, rynkowości stawki wynagrodzenia za pracę,
4. • pozyskanie dokumentacji znajdującej się w posiadaniu podmiotu realizującego inwestycję m.in. struktury podwykonawców, dokumentów księgowych (faktur, not, potwierdzeń KP, potwierdzeń przelewów).

Tymczasem organ - wbrew twierdzeniom strony - w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów wprost wskazał, że:

1. - nie zakwestionował faktu wykonywanych przez stronę usług elektrycznych,
2. - nie kwestionował wykonania prac wskazanych na spornych fakturach, lecz negował ich wykonanie przez podmioty występujące jako wystawcy na tych fakturach, tj. D.K. i W.H.,
3. - wskazał, że ewentualne pozyskanie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których były wykonywane prace oraz opinia biegłego na okoliczność wykonania prac ujawnionych na spornych fakturach nie dowiedzie kto wykonywał usługi budowlane, montażowe, elektryczne itp. na danej inwestycji. Potwierdziło by to jedynie, że inwestycja została ukończona.

Ponadto zaznaczyć należy - na co słusznie zwrócił uwagę organ - pozyskanie dokumentów od podmiotu realizującego inwestycję nie potwierdziłoby wykonania usług wskazanych na spornych fakturach przez wystawców tych faktur.

Kolejno wskazania wymaga, że strona upatruje naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony w odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, jednakże zarzuty te należy uznać za bezpodstawne, gdyż strona wtoku przedmiotowego postępowania miała nieograniczony dostęp do akt sprawy, była informowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do jego treści, a także zapoznała się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedłożyła pisemne stanowisko odnoszące się do jego treści.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, iż w toku postępowania doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, czy jej prawa do obrony. Strona miała zapewnioną pełną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, zgłaszania uwag oraz uczestniczenia w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co w pełni realizuje gwarancje wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe jest stanowisko zawarte w decyzji z 11 sierpnia 2025 r., wskazujące, że ujawnienie rachunku bankowego kontrahenta H. na jednym z przelewów dokonanych przez M.D. nie wpływa na ocenę sprawy. Przelew ten został zrealizowany 23 października 2019 r., natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy okresu od 01/2020 do 04/2020, od 06/2020 do 08/2021. Także wszystkie faktury rzekomo wystawione przez H. jednoznacznie wskazywały formę płatności gotówkowej, a do każdej z nich załączono dowody wypłaty KW z podpisem skarżącego. Podatnik nie przedstawił żadnych informacji ani dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie płatności przelewem za sporne faktury, zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej kwalifikacji wydatków jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, wskazania wymaga, że strona zarówno w skardze, jak i w odwołaniu nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności ani dowodów, które nie byłyby już uprzednio rozpatrzone zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Skarga w podanym zakresie jest lakoniczna i w istocie powiela ogólny zarzut zawarty wcześniej w odwołaniu, nie odnosząc się merytorycznie do ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonej decyzji.

Zatem uznać należy, że faktury uwzględnione w tabeli nr 3 decyzji organu pierwszej instancji - nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za chybiony Sąd także uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ocena dowodów - wbrew twierdzeniom strony - dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organom podatkowym zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierały się one bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując, zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją dokonanych ustaleń, prawidłowe było - wbrew zarzutom strony - z uwagi na przepisy art. 193 § 1 - 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg w zakresie ujęcia w ewidencjach zakupów VAT faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a na których jako wystawcy widnieją: H. oraz W..

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.