Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 81/26

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w decyzją z 28 sierpnia 2025 r., nr 318000-CKK1-5001.26.2024.110, dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował J. B. rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2023 r. do lutego 2024 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że od lipca 2023 r. do lutego 2024 r. skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego o łączną kwotę 407.870 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one dokumentować dostawy obuwia. Zakwestionowane faktury wystawiane były na rzecz skarżącego przez podmioty: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E.. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., A. sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, B., T., J., S., B., F., C., T., E., T., Z., P., W., L., K., A. w rzeczywistości nie dokonywały dostaw, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzając do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, których odbiorcą był skarżący. Jednocześnie w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że strona była świadomym uczestnikiem wykrytego procederu.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 31 grudnia 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.88.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Powołując przepisy art. U6 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u.") DIAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zakwestionowane faktury wskazują czynności, które faktycznie nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił zgromadzone informacje dotyczące podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur.

W odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur organy ustaliły szereg okoliczności wskazujących na brak rzeczywistego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

B. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2020 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Posługiwała się adresem podmiotu prowadzącego sprzedaż gotowych spółek i "wirtualne biura", przy czym pod tym adresem faktycznie nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku ani pracowników, nie wykazywała typowych kosztów działalności i nie składała wymaganych sprawozdań. Jednocześnie od września 2022 r. wykazywała wielomilionowe dostawy i nabycia, przy czym 27 z 29 jej dostawców zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT.

T. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2021 r. z kapitałem 5.000 zł i posługiwała się adresem "wirtualnego biura", pod którym nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników i nie składała sprawozdań finansowych. Pomimo tego wykazywała obroty sięgające kilkudziesięciu milionów złotych, przy czym niemal wszystkie wykazywane przez nią nabycia pochodziły od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT.

J. sp. z o.o. została utworzona w 2023 r. z kapitałem 5.000 zł. Jej siedziba znajdowała się w miejscu prowadzenia "wirtualnego biura" związanego z podmiotami zajmującymi się sprzedażą gotowych spółek. Pod wskazanym adresem nie prowadzono działalności ani nie przechowywano dokumentacji spółki. J. nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników, a po okresie składania deklaracji "zerowych" zaczęła wykazywać wielomilionowe dostawy. Jej kontrahentami były m.in. S., F. i R., czyli inne podmioty występujące w badanym łańcuchu. Wobec J. przeprowadzono ponadto kontrolę celno-skarbową, w której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego oraz wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

S. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2021 r. z kapitałem 6.000 zł. Posługiwała się adresem "wirtualnego biura", pod którym faktycznie nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników i nie składała sprawozdań finansowych. Jej deklaracje VAT początkowo były "zerowe", a następnie zaczęła wykazywać dostawy i nabycia od kilkudziesięciu tysięcy do kilku milionów złotych. Wszyscy jej ówcześni dostawcy zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT, a sama S. również została z niego wykreślona z powodu podania danych niezgodnych z prawdą.

B. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2022 r. z kapitałem 6.000 zł, a jej jedynym wspólnikiem i prezesem był M. P., pełniący analogiczne funkcje w S. Spółka posługiwała się adresem "wirtualnego biura", pod którym faktycznie nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku ani pracowników i nie składała wymaganych sprawozdań. Przy wykazywanych od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych dostawach i nabyciach wykazywała na ogół niewspółmiernie niskie zobowiązania podatkowe. Jej dostawcy, w tym R., zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT, podobnie jak sama B..

F. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2022 r. z kapitałem 5.000 zł. Zgłoszonym przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Spółka nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników i nie składała wymaganych sprawozdań. Od lutego 2023 r. wykazywała dostawy i nabycia od kilkudziesięciu tysięcy do kilku milionów złotych, przy czym podatek do wpłaty był niewspółmiernie niski w stosunku do obrotów albo występowały nadwyżki podatku naliczonego. Jej dostawcami były m.in. S., B. i R.. F. została następnie wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niezgodności danych rejestracyjnych z rzeczywistością.

C. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2020 r. z kapitałem 5.000 zł. Posługiwała się adresem "wirtualnego biura", z którym umowa została wypowiedziana z powodu zaległości w płatnościach, a pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności. Nie posiadała majątku ani pracowników, a mimo to wykazywała wielomilionowe dostawy i nabycia. Zdecydowana większość jej dostawców została wykreślona z rejestru VAT. Sama C. również została wykreślona z tego rejestru z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Ustalenia te potwierdziła kontrola celno-skarbowa, w której stwierdzono, że spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała zakupów charakterystycznych dla faktycznej działalności.

T. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2022 r. z kapitałem 5.000 zł i posługiwała się "wirtualnym biurem". Pod wskazanym adresem nie wykonywała czynności świadczących o prowadzeniu działalności. Nie posiadała majątku ani pracowników, nie składała wymaganych sprawozdań, a jej deklaracje VAT po początkowym okresie "zerowym" zaczęły obejmować dostawy i nabycia rzędu kilku milionów złotych. Wykazywała nabycia od S., B. i F., a wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. T. została następnie wykreślona z tego rejestru z powodu niezłożenia deklaracji za trzy kolejne miesiące.

R. sp. z o.o. została zarejestrowana w 2022 r. z kapitałem 5.000 zł i posługiwała się adresem "wirtualnego biura". Nie posiadała majątku ani pracowników i nie składała wymaganych sprawozdań oraz deklaracji CIT. Po początkowym okresie deklaracji "zerowych"

Organ, dokonując oceny zakwestionowanych faktur, ustalił, że J. B. nabywał towar za pośrednictwem internetowego fanpage’a "B.– H.", podczas gdy faktury dokumentujące te nabycia wystawiane były przez różne spółki, które – według ustaleń organu – nie były rzeczywistymi dostawcami towaru. Faktury te przesyłano z tego samego adresu poczty elektronicznej, zdarzało się również, że w jednej wiadomości przekazywano faktury kilku różnych spółek, a także informowano stronę o konieczności ich wymiany poprzez zmianę danych wystawcy. Organ wskazał ponadto, że podmioty figurujące na fakturach nie były nadawcami przesyłek z towarem, a przesyłki kierowane do strony pochodziły od innych osób.

Istotne znaczenie organ przypisał również temu, że strona sama przyznała, iż przy składaniu zamówień nie wiedziała, jaki podmiot wystawi fakturę, a mimo to systematycznie korzystała z tego samego źródła sprzedaży. Regulamin sklepu internetowego nie wskazywał danych pozwalających jednoznacznie zidentyfikować podmiot prowadzący sprzedaż, a przewidywał wystawianie faktur VAT przez sklep. Organ zwrócił też uwagę na przypadki wymiany faktur wystawionych przez podmioty wykreślone już z rejestru podatników VAT oraz na przyjęcie przez stronę ponad 230 faktur wskazujących jako wystawców 16 różnych spółek, które stanowiły prawie 80% zaewidencjonowanych nabyć. Jednocześnie strona nie była w stanie wskazać podczas przesłuchania tych podmiotów jako swoich kontrahentów.

W odniesieniu do wystawców faktur organ ustalił, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w rejestrach, nie posiadały majątku, środków transportu ani pracowników, a część z nich została następnie wykreślona z rejestru podatników VAT. W konsekwencji organ uznał, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentowały dostaw dokonanych przez podmioty wskazane na nich jako sprzedawcy.

Na tej podstawie organ przyjął, że strona co najmniej powinna była powziąć wiedzę o nieprawidłowościach towarzyszących transakcjom, a w rzeczywistości świadomie akceptowała sposób organizacji obrotu. Wskazał przy tym na liczbę i charakter sygnałów ostrzegawczych, w tym posługiwanie się jednym adresem e-mail przez różne spółki, zmianę danych wystawców faktur, brak wiedzy o rzeczywistym sprzedawcy, brak możliwości negocjowania cen, rozbieżność między podmiotami wskazanymi na fakturach a nadawcami przesyłek oraz wiedzę strony o nieprawidłowościach związanych z obrotem w W. Zdaniem organu okoliczności te wykluczały przyjęcie, że strona dochowała wymaganej staranności przy wyborze kontrahentów.

W konsekwencji organ uznał, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach a stroną. Odwołując się do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także orzecznictwa TSUE, organ stwierdził, że w sprawie wykazano zarówno nierzetelność faktur, jak i wiedzę strony o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do sądu, zarzucając naruszenie:

1. 1. Przepisów postępowania podatkowego:
2. 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez niedostrzeżenie licznych nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, które przejawiały się brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie przyjęto, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L.sp. z o.o., K. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o. (dalej razem jako "Kontrahenci") na rzecz Skarżącego służyły jedynie do pozornego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa ww. podmiotów w obrocie towarem, o czym Skarżący miał mieć pełną świadomość.

Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na:

1. - stwierdzeniu przez Naczelnika UCS, że Skarżący uczestniczył w przestępstwach podatkowych z udziałem podmiotów: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o., w celu nabywania towarów po zaniżonych cenach, co wiązało się z przestępstwami podatkowymi na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, z których to efektów Skarżący świadomie skorzystał, uczestnicząc w oszustwie, przy jednoczesnym braku zebrania takich dowodów, które pozwalałyby formułować tak daleko idące wnioski;
2. - bezzasadnym stwierdzeniu, iż Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w zakresie nawiązania relacji handlowych z Kontrahentami, ale działał z pełną wiedzą o nieprawidłowościach po ich stronie, podczas gdy wskazane przez Naczelnika UCS w tym zakresie okoliczności nie stanowią ku temu wystarczającej podstawy (w sprawie brak jest jakichkolwiek jednoznacznych dowodów na świadome działanie Skarżącego, zignorowano natomiast te dowody oraz okoliczności, które wskazują, że takie świadome współdziałanie w procederze oszukańczym jest mało prawdopodobne);
3. - zignorowaniu argumentacji Skarżącego odnoszącej się do dokonywanej przez niego weryfikacji Kontrahentów;
4. - zakwestionowaniu odliczenia VAT mimo spełnienia przez Skarżącego kryteriów wskazanych w ustawie o VAT, stanowiących wskazania w zakresie należytej staranności;
5. - przyjęciu, że istotne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego oraz dochowania przez niego należytej staranności mają decyzje wydane przez organy administracji skarbowej wobec podmiotów, które obracały tym samym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy ww. decyzje mają walor dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości jedynie co do tego, że konkretnemu podatnikowi w danej sprawie zostało określone zobowiązanie podatkowe w skonkretyzowanej wysokości;
6. - odwoływaniu się do okoliczności, które nie mogły być znane Skarżącemu w dniu zawierania bądź realizowania spornych transakcji.
7. 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:
8. - zredagowanie decyzji w taki sposób, który z jednej strony wskazuje, że Skarżący powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, w których bierze udział, a z drugiej strony zarzuca Skarżącemu pełną świadomość w zakresie nieprawidłowości po stronie swoich Kontrahentów;
9. - zredagowanie decyzji w sposób naruszający zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów administracji państwowej oraz zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu;
10. - zredagowanie decyzji w sposób, który przedstawia Skarżącego i podejmowane przez niego działania wyłącznie w niekorzystnym świetle, sugerujący jego świadomy udział w oszukańczych transakcjach, mimo że okoliczności, do których odwoływał się Naczelnik UCS w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dotyczą okoliczności, o których Skarżący nie tylko nie wiedział, ale nie mógł się dowiedzieć.
11. 3) art. 193 § 6 O.p., poprzez niedostrzeżenie nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, które przejawiały się w uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji, w której całokształt materiału dowodowego powinien skłonić Naczelnika UCS do uznania, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na spornych fakturach, a w konsekwencji, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób prawidłowy.
12. 4) art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie, względnie brak analizy, podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy żadne dowody za tym nie przemawiają.
13. 5) art. 120 w zw. z art. 122 O.p., poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji.
14. 6) art. 191 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p., poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez dostawcę dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Skarżącego.
15. 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.
16. 8) art. 2a O.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak (...), poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów prawa materialnego.
17. 9) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło poprzez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, iż faktury zakupu towarów przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji Skarżącego i w związku z tym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji również uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne.
18. 2. Przepisów prawa materialnego:
19. - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;
20. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na niedowiedzione nieprawidłowości po stronie dostawców Skarżącego, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć oraz których zaistnienia nie mógł podejrzewać;
21. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co polegało na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o z zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.88.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2025 r., nr 318000-CKK1-5001.26.2024.110, dotyczącą rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2023 r. do lutego 2024 r.

Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez szesnaście podmiotów: B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wyniosła 407.870 zł.

Organy podatkowe przyjęły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw obuwia dokonanych przez podmioty wskazane na nich jako sprzedawcy. Ustalenie to zostało oparte zarówno na analizie działalności poszczególnych wystawców faktur, jak i na odtworzeniu sposobu organizacji sprzedaży, przepływu faktur i towarów oraz na dowodach odnoszących się bezpośrednio do sposobu dokonywania zakupów przez skarżącego. Organy uznały ponadto, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadny był dalej idący wniosek o świadomym akceptowaniu sposobu dokumentowania transakcji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do materialnego aspektu zakwestionowanych faktur, albowiem kwestia ta ma znaczenie niezależne od oceny dobrej wiary skarżącego.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że powinny odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacjach określonych w art. 88 u.p.t.u., w tym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że samo posiadanie faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Dokument ten musi być prawidłowy zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a więc musi dokumentować faktyczną transakcję pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, faktura dokumentująca transakcję musi być wiarygodna zarówno od strony formalnej, jak i materialnej (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17).

Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest zatem wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24).

Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17).

W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, a jego ocena została przedstawiona w sposób umożliwiający prześledzenie toku rozumowania organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do argumentacji skarżącego. Sama okoliczność, że odpowiedź organu była niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o pominięciu jego zarzutów.

Organy nie zakwestionowały bowiem tego, że skarżący otrzymywał obuwie ani że obuwie to mogło następnie zostać wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Istotą ustaleń nie było zatem stwierdzenie, że towar był fikcyjny. Zakwestionowano natomiast to, że rzeczywistymi dostawcami towaru były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Z ustaleń organów wynika, że wszystkie szesnaście spółek formalnie funkcjonowało w obrocie gospodarczym, jednak sposób ich funkcjonowania pozostawał w zasadniczej sprzeczności ze skalą działalności wykazywaną w deklaracjach i ewidencjach VAT. Poszczególne spółki korzystały z adresów wirtualnych biur lub adresów, pod którymi nie prowadzono rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadały odpowiedniego zaplecza majątkowego ani osobowego, nie wykazywały kosztów charakterystycznych dla prowadzenia działalności odpowiadającej wielkości deklarowanych obrotów, a część z nich nie składała wymaganych sprawozdań lub deklaracji.

Jednocześnie podmioty te wykazywały obrót sięgający setek tysięcy lub milionów złotych, przy czym struktura ich zakupów i sprzedaży, a także sposób rozliczania podatku należnego i naliczonego, wskazywały na brak rzeczywistego zaplecza gospodarczego pozwalającego na prowadzenie deklarowanej działalności w takim rozmiarze.

Istotne jest przy tym, że ustalenia dotyczące poszczególnych spółek nie zostały dokonane w oderwaniu od siebie. Z materiału dowodowego wynika powtarzalność tego samego modelu działania. Kolejne spółki pojawiały się w łańcuchach zakupów i sprzedaży, a następnie były wykreślane z rejestru podatników VAT, m.in. z powodu braku rzeczywistego prowadzenia działalności, braku kontaktu, niezgodności danych rejestracyjnych lub innych stwierdzonych nieprawidłowości. Podmioty te występowały więc jako kolejne ogniwa w obrocie fakturowym, mimo że nie posiadały rzeczywistego zaplecza odpowiadającego wykazywanej skali działalności.

Organy szczegółowo prześledziły przy tym przepływ faktur i towarów. Z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane przez różne spółki były przekazywane skarżącemu za pośrednictwem tego samego adresu poczty elektronicznej. W niektórych wiadomościach znajdowały się jednocześnie faktury wystawione przez kilka różnych podmiotów. Taki sposób dokumentowania zakupów nie był więc zdarzeniem incydentalnym, lecz powtarzalnym sposobem organizowania transakcji.

Zasadnicze znaczenie dla oceny materialnej prawidłowości faktur mają również informacje uzyskane od przewoźników. D. i I. nie potwierdziły, aby spółki wskazane na zakwestionowanych fakturach były nadawcami przesyłek kierowanych do skarżącego. Jako nadawców wskazywano inne osoby, w tym H. oraz L. Jednocześnie nabycia od tych osób nie zostały wykazane w JPK_V7M jako zakupy skarżącego.

Powyższe ustalenia mają istotną wartość dowodową. Nie chodzi bowiem wyłącznie o to, że wystawcy faktur nie posiadali odpowiedniego zaplecza gospodarczego. Zebrane dowody wskazują również, że nie byli oni podmiotami, które faktycznie wysyłały skarżącemu towary. Okoliczność ta pozostaje zatem w sprzeczności z przyjętym na fakturach sposobem określenia sprzedawców.

W rezultacie zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez wymienione spółki nie dokumentowały rzeczywistych dostaw dokonanych przez te spółki. To zaś oznacza, że nie spełniały materialnego warunku prawidłowego dokumentowania nabycia, a podatek wykazany w tych fakturach nie mógł zostać odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenie należy jednak oddzielić od drugiej kwestii, dotyczącej świadomości skarżącego. Sam fakt, że dostawca podatnika uczestniczył w oszustwie lub że faktura została wystawiona przez podmiot nierzetelny, nie oznacza automatycznie, że nabywca traci prawo do odliczenia. Wymaga to zbadania, czy nabywca wiedział albo powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach.

Jest to konsekwencja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach TSUE w sprawach C-400/98 i C-396/08 wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, jednak nie może być powoływane przez podatnika w sposób prowadzący do nadużycia prawa lub uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W wyroku Halifax, C-255/02, a także w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Trybunał wskazał na możliwość odmowy ochrony wynikającej z prawa Unii w przypadku nadużycia prawa lub oszustwa.

Szczególne znaczenie ma w tym zakresie wyrok TSUE w sprawie C-596/21, Finanzamt M, zgodnie z którym prawa do odliczenia należy odmówić podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Podatnik może zostać uznany za uczestnika takiego oszustwa również wówczas, gdy sam nie dokonał oszustwa, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć o jego istnieniu.

Z drugiej strony w sprawach C-285/11 i C-277/14 TSUE wskazywał, że podatnikowi działającemu w dobrej wierze nie można odmówić prawa do odliczenia tylko dlatego, że w łańcuchu dostaw wystąpiły nieprawidłowości, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Organ podatkowy powinien w takim przypadku wykazać, na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o związku transakcji z oszustwem.

W orzecznictwie NSA podkreśla się zatem konieczność indywidualnej oceny zachowania podatnika. W wyroku I FSK 1860/17 wskazano na potrzebę oceny świadomości podatnika w kontekście sposobu przeprowadzenia transakcji oraz mechanizmu oszustwa, natomiast w wyroku I FSK 1286/20 zaakcentowano znaczenie takich okoliczności jak sposób współpracy stron, przebieg transakcji, sposób dostawy i zapłaty, wysokość cen oraz inne okoliczności, które w konkretnym przypadku powinny wzbudzić wątpliwości podatnika.

W niniejszej sprawie organ nie poprzestał na ustaleniu nieprawidłowości po stronie wystawców faktur. Przeanalizował również sposób, w jaki skarżący dokonywał zakupów, oraz jego zachowanie w toku współpracy.

Z ustaleń tych wynika, że skarżący dokonywał zakupów za pośrednictwem fanpage'a "[...].". Dane potrzebne do wystawienia faktury przekazywał za pośrednictwem Messengera. Z materiału dowodowego wynika przy tym, że skarżący znał osobę prowadzącą lub obsługującą ten kanał sprzedaży i uważał, że fanpage prowadzony jest przez jedną osobę.

Pomimo tego faktury za kolejne zakupy były wystawiane przez różne spółki. Co więcej, wszystkie te faktury były przekazywane z tego samego adresu poczty elektronicznej. Z punktu widzenia nabywcy nie była to zatem sytuacja, w której kontaktował się on kolejno z różnymi przedsiębiorcami, składał u nich zamówienia i otrzymywał dokumenty sprzedaży. Zamówienia były składane w jednym kanale sprzedaży, natomiast po ich realizacji jako sprzedawcy na fakturach pojawiały się różne podmioty.

Znaczenie tej okoliczności wzmacnia skala zjawiska. Jak ustalił organ, w okresie objętym kontrolą skarżący ujął w ewidencji ponad 230 faktur wystawionych przez 16 wskazanych spółek, które stanowiły niemal 80% wszystkich wykazanych przez niego zakupów. Nie chodzi więc o kilka pojedynczych dokumentów pochodzących od przypadkowych kontrahentów, lecz o znaczną część prowadzonej przez skarżącego działalności zakupowej.

Co istotne, podczas przesłuchania skarżący nie był w stanie wskazać wymienionych spółek jako swoich rzeczywistych kontrahentów. Przyznał także, że w chwili składania zamówienia nie wiedział, jaki podmiot wystawi fakturę. Tym samym sam skarżący potwierdził podstawową okoliczność, która była następnie przedmiotem oceny organów: nie identyfikował rzeczywistego sprzedawcy przed dokonaniem transakcji, lecz poznawał jego dane dopiero z faktury.

Nie można przy tym pominąć przypadków zamiany faktur. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 21 stycznia 2024 r. za pośrednictwem tego samego kanału przesłano wiadomość dotyczącą faktur "na wymianę zamiast B. od dnia 02.01.2024 r. do 17.01.2024 r.", do której dołączono faktury wystawione przez T. i S.. Następnie w dniu 19 lutego 2024 r. przesłano wiadomość zatytułowaną "Zamiana faktur", w której znajdowały się faktury pierwotnie wystawione przez V. i K. oraz nowe faktury wystawione przez R. Wymiana faktur nie jest sama w sobie dowodem oszustwa po stronie nabywcy. Ma jednak istotne znaczenie dla oceny jego świadomości, jeżeli występuje w ramach powtarzalnego modelu, w którym nabywca składa zamówienie za pośrednictwem jednego kanału, nie zna sprzedawcy, a następnie otrzymuje dokument wystawiony przez określoną spółkę i akceptuje jego późniejszą wymianę na fakturę wystawioną przez inną spółkę.

Podobny mechanizm występował także w innych okresach analizowanych przez organy. W szczególności wskazano przypadki, w których za pośrednictwem tego samego adresu przesyłano faktury różnych wystawców, a następnie dokonywano ich wymiany. Okoliczności dotyczące okresu wcześniejszego lub późniejszego nie mogą oczywiście zastępować dowodów dotyczących okresu objętego niniejszą sprawą. Mogą jednak służyć do oceny sposobu funkcjonowania kanału sprzedaży, jeżeli potwierdzają powtarzalność tego samego mechanizmu.

W tym miejscu należy odnieść się do argumentu skarżącego, że nie można oceniać jego należytej staranności na podstawie okoliczności, które wystąpiły dopiero po dokonaniu transakcji.

Argument ten co do zasady jest trafny o tyle, że podatnik nie może być oceniany z perspektywy wiedzy uzyskanej dopiero po transakcji. Nie oznacza to jednak, że późniejsze ustalenia dotyczące funkcjonowania kontrahenta są całkowicie pozbawione znaczenia dowodowego. Mogą one służyć weryfikacji tego, czy wcześniej ujawnione okoliczności rzeczywiście wpisywały się w określony mechanizm działania. Niedopuszczalne byłoby natomiast przyjęcie, że sama późniejsza decyzja dotycząca kontrahenta automatycznie oznacza, iż nabywca powinien był znać jej treść w chwili transakcji.

Takiego rozumowania nie zastosowano w niniejszej sprawie. Organy nie wywiodły wiedzy skarżącego wyłącznie z późniejszych wykreśleń spółek z rejestru VAT ani z decyzji podatkowych dotyczących tych spółek. Podstawą oceny tego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, były przede wszystkim okoliczności istniejące w chwili dokonywania zakupów, w tym sposób składania zamówień, sposób przekazywania faktur, brak identyfikacji kontrahenta, występowanie wielu różnych wystawców w ramach jednego kanału sprzedaży oraz wymiana faktur.

Późniejsze ustalenia dotyczące wystawców faktur miały natomiast znaczenie dla oceny, czy podmioty te rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą i czy mogły być rzeczywistymi dostawcami towaru. W tym zakresie nie służyły one do przypisania skarżącemu wiedzy o późniejszych zdarzeniach, lecz stanowiły dowody dotyczące rzeczywistego charakteru działalności tych spółek.

Podobnie należy ocenić zarzut odnoszący się do art. 194 § 1 o.p. Skarżący zasadnie wskazuje, że decyzje administracyjne lub podatkowe dotyczące innych podmiotów mają określoną moc dowodową i co do zasady potwierdzają treść rozstrzygnięcia dotyczącego konkretnego podatnika. Z faktu wydania decyzji wobec wystawcy faktury nie wynika automatycznie, że nabywca wiedział o nieprawidłowościach.

Organy nie przyjęły jednak takiego automatycznego związku. Decyzje dotyczące wystawców faktur były jednym z elementów materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistego funkcjonowania tych podmiotów. Wiedza skarżącego została natomiast oceniona na podstawie okoliczności dotyczących jego własnego zachowania i sposobu organizacji transakcji.

Nie można także podzielić stanowiska, że sama formalna weryfikacja podmiotu w KRS lub rejestrze VAT wyłącza możliwość przypisania podatnikowi braku należytej staranności. Takie sprawdzenie może być elementem prawidłowej weryfikacji kontrahenta, ale nie może zastępować oceny rzeczywistego przebiegu transakcji, jeżeli istnieją dodatkowe, obiektywne okoliczności wzbudzające wątpliwości.

W niniejszej sprawie skarżący twierdził, że dokonywał takich sprawdzeń, jednak nie wykazał w sposób pozwalający zweryfikować tego twierdzenia, aby przeprowadzał je w odniesieniu do wszystkich podmiotów i przed dokonaniem poszczególnych transakcji. Co ważniejsze, nawet formalna weryfikacja podmiotu nie odpowiada na pytanie, dlaczego faktura wystawiana była przez spółkę, z którą skarżący nie kontaktował się przy składaniu zamówienia, dlaczego faktury były przesyłane z jednego adresu e-mail oraz dlaczego następnie były wymieniane na faktury innych spółek.

W tym zakresie należy odróżnić weryfikację formalnego statusu podatnika od weryfikacji rzeczywistego kontrahenta i przebiegu konkretnej transakcji. To drugie zagadnienie nabiera szczególnego znaczenia wtedy, gdy sposób dokonywania zakupów odbiega od typowego modelu relacji handlowej.

Skarżący argumentował również, że korzystał z usług pośrednika, a specyfika handlu w W. powodowała, że nie zawsze było możliwe ustalenie, od którego dostawcy pochodzi konkretny towar. Wyjaśnienie to nie usuwa jednak zasadniczej rozbieżności pomiędzy sposobem składania zamówień a sposobem dokumentowania zakupów.

Z regulaminu sklepu [...].com nie wynika bowiem, aby osoba prowadząca sprzedaż występowała wobec skarżącego jako niezależny broker, który jedynie kojarzył nabywcę z różnymi sprzedawcami. Regulamin wskazywał na sprzedaż obuwia za pośrednictwem sklepu i wystawianie faktur VAT przez sklep, przy czym odwoływał się również do towaru znajdującego się w magazynie lub u dostawców. Nie wskazywał natomiast konkretnych podmiotów, które miałyby występować jako sprzedawcy w zależności od danego zamówienia.

Nie chodzi zatem o wymaganie od skarżącego ustalenia całego łańcucha dostaw. Chodzi o podstawową identyfikację własnego kontrahenta. Skarżący prowadził działalność gospodarczą i dokonywał znacznej liczby zakupów. W tych warunkach przyjęcie przez niego modelu, w którym nie wiedział, od którego podmiotu kupuje towar, a dane sprzedawcy poznawał dopiero z faktury, wymagało co najmniej wyjaśnienia tej kwestii.

Istotne są również wyjaśnienia skarżącego dotyczące cen. Jak wynika z materiału dowodowego, ceny były z góry ustalone, nie podlegały negocjacji, a podobne ceny obowiązywały na różnych fanpage'ach. Organ wskazał także na bardzo niskie ceny jednostkowe niektórych towarów, sięgające 22,31 zł netto za sztukę. Sama niska cena nie może oczywiście świadczyć o oszustwie podatkowym. W połączeniu jednak z brakiem negocjacji, brakiem wiedzy o sprzedawcy, jednym kanałem kontaktu i późniejszymi zmianami wystawców faktur stanowiła kolejną okoliczność wymagającą od nabywcy zwiększonej ostrożności.

Podobnie należy ocenić wiedzę skarżącego o nieprawidłowościach związanych z obrotem w W.. Nie można przyjąć, że sama świadomość prowadzenia kontroli podatkowych w tym miejscu oznaczała wiedzę o konkretnym oszustwie. Okoliczność ta jednak nabiera znaczenia w zestawieniu z pozostałymi sygnałami ostrzegawczymi występującymi bezpośrednio w relacji skarżącego z podmiotem organizującym sprzedaż.

Nie ma również podstaw do przyjęcia, że organ przerzucił na skarżącego ciężar dowodu w zakresie jego niewinności. To organ, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zobowiązany był wykazać okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia. Skarżący natomiast, przedstawiając określone twierdzenia dotyczące sposobu weryfikowania kontrahentów i charakteru relacji z osobą prowadzącą sprzedaż, powinien liczyć się z oceną ich wiarygodności w świetle całego materiału dowodowego. Brak dokumentów potwierdzających deklarowane działania nie stanowił samodzielnej podstawy odmowy odliczenia, lecz miał znaczenie przy ocenie całokształtu przedstawionej przez skarżącego wersji zdarzeń.

W konsekwencji, oceniając łącznie sposób organizacji zakupów, wielość wystawców faktur, korzystanie z jednego kanału sprzedaży, przekazywanie dokumentów z jednego adresu poczty elektronicznej, brak wiedzy skarżącego o rzeczywistym sprzedawcy, przypadki wymiany faktur, brak zgodności pomiędzy wystawcami faktur a nadawcami przesyłek oraz skalę zjawiska, organy mogły zasadnie przyjąć, że skarżący co najmniej powinien był powziąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokumentowanych transakcji. Dla odmowy prawa do odliczenia nie jest przy tym konieczne wykazanie, że skarżący znał wszystkie elementy mechanizmu oszustwa, wszystkich jego uczestników ani sposób rozliczania podatku przez poszczególne spółki. Wystarczające jest ustalenie, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw dokonanych przez wskazanych na nich sprzedawców, a niezależnie od tego materiał dowodowy uzasadniał ustalenie dotyczące wiedzy skarżącego o nieprawidłowościach.

Przechodząc do zarzutów procesowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 tej ustawy nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a art. 191 nakazuje jego ocenę na podstawie całego zebranego materiału, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i obejmuje zarówno dowody dotyczące działalności poszczególnych wystawców faktur, jak i dowody bezpośrednio dotyczące transakcji skarżącego. Organy przeanalizowały dane rejestrowe, deklaracje i ewidencje VAT, informacje dotyczące zaplecza gospodarczego spółek, sposób ich funkcjonowania, przepływ faktur oraz informacje od przewoźników. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania skarżącego i poddano analizie jego wyjaśnienia dotyczące sposobu składania zamówień, wiedzy o kontrahentach i podejmowanych działań weryfikacyjnych.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że ustalenie o nierzetelności faktur zostało przyjęte bez przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nie jest również trafny zarzut, że organ powinien był prowadzić postępowanie dowodowe w dalszym zakresie tylko dlatego, że skarżący przedstawiał odmienną ocenę zgromadzonych dowodów. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania dowodowego bez końca. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, organ może oprzeć na nich rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 o.p. Z materiału sprawy nie wynika bowiem, aby organy pominęły przeprowadzenie dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego przeprowadzenia skarżący zasadnie się domagał. Samo oczekiwanie strony na dalsze uzupełnienie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy zgromadzony materiał pozwalał na dokonanie niezbędnych ustaleń, nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie można także przyjąć, że organy pominęły okoliczności przemawiające za dobrą wiarą skarżącego. Argument dotyczący formalnej weryfikacji kontrahentów został rozważony, podobnie jak wyjaśnienia dotyczące sposobu organizacji sprzedaży w W.. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego okoliczności te nie były wystarczające do podważenia ustaleń wynikających z innych dowodów.

Odnosząc się do art. 194 § 1 o.p., należy dodatkowo zauważyć, że dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jednak nie oznacza to, że zawarta w takim dokumencie treść rozstrzygnięcia automatycznie przesądza o wszystkich okolicznościach faktycznych dotyczących innych podatników. W niniejszej sprawie organy nie wyprowadziły wiedzy skarżącego wyłącznie z treści decyzji wydanych wobec jego kontrahentów. Decyzje i ustalenia dotyczące tych podmiotów służyły przede wszystkim ocenie ich rzeczywistego funkcjonowania, natomiast świadomość skarżącego została ustalona na podstawie jego własnego zachowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału sprawy nie wynika, aby zastosowanie tego przepisu wobec wystawców faktur stanowiło samodzielną podstawę odmowy skarżącemu prawa do odliczenia. Ustalenia dotyczące wystawców obejmowały znacznie szerszy materiał, odnoszący się do ich zaplecza gospodarczego, składanych deklaracji, rzeczywistego prowadzenia działalności, przepływu faktur i towarów oraz informacji uzyskanych od przewoźników. Ewentualne rozstrzygnięcia dotyczące podatku należnego po stronie wystawców stanowiły jedynie jeden z elementów tego materiału.

Nie doszło również do naruszenia art. 193 § 6 o.p. Rzetelność ksiąg wymaga bowiem zgodności zapisów z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Jeżeli faktury ujęte w księgach nie dokumentują rzeczywistych dostaw dokonanych przez wskazane w nich podmioty, to wynikające z nich zapisy nie mogą być uznane za rzetelne w rozumieniu art. 193 o.p. W tym zakresie zasadne jest odwołanie do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19, zgodnie z którym o nierzetelności ksiąg może świadczyć również ujęcie w nich zdarzeń gospodarczych w sposób nieodpowiadający rzeczywistości.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego przedstawia zarówno ustalony stan faktyczny, jak i argumentację prowadzącą do przyjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, jakie okoliczności uznał za istotne dla oceny rzeczywistego charakteru faktur oraz dlaczego uznał, że skarżący nie może być traktowany jako podatnik działający w pełni w dobrej wierze. Sam fakt, że skarżący nie podziela tej oceny, nie oznacza braku uzasadnienia decyzji.

Nie można również przyjąć, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 123 o.p. Zasada zaufania do organów podatkowych nie oznacza obowiązku wydania rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniem podatnika. Samo niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby organy odstąpiły od obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa albo prowadziły postępowanie z pominięciem obowiązujących reguł postępowania. Powołane przepisy nie stanowią samodzielnej podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych tylko z tego względu, że skarżący nie zgadza się z ich wynikiem.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych lub oceny dowodów. W wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2025 r., II FSK 997/22, wskazano, że zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej aktualizuje się w przypadku nierozstrzygalnych wątpliwości dotyczących treści prawa, nie zaś w sytuacji, gdy strona kwestionuje ocenę dowodów lub ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie spór dotyczy właśnie oceny dowodów i ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz świadomości skarżącego.

Z tego samego względu nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organy powinny były dokonać proeuropejskiej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób prowadzący do uwzględnienia odliczenia. Przepis ten należy bowiem interpretować w zgodzie z zasadą neutralności VAT, ale również z obowiązkiem przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom. Nie oznacza to obowiązku honorowania faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy dokonanej przez podmiot wskazany jako sprzedawca.

W tym zakresie nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273.

Prawo Unii Europejskiej nie gwarantuje prawa do odliczenia w sytuacji, gdy dokument będący podstawą odliczenia nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji albo gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być rozumiana jako ochrona prawa do odliczenia w odniesieniu do czynności fikcyjnych lub dokumentowanych przez podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami.

W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie stanowiło niedopuszczalnego rozszerzenia wyjątków od zasady neutralności. Przepis ten odpowiada potrzebie wyeliminowania z systemu VAT odliczeń wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, jeżeli służy przeciwdziałaniu nadużyciom prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13).

Nie można również skutecznie powoływać się na zasadę neutralności VAT w oderwaniu od orzecznictwa TSUE dotyczącego oszustw podatkowych. W wyrokach w sprawach Kittel, C-439/04 i C-440/04, oraz C-131/13, a także w sprawie C-329/18, Trybunał wskazywał, że organy mogą odmówić prawa do odliczenia podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć o związku transakcji z oszustwem. Zasada neutralności nie obejmuje bowiem zachowań pozostających w związku z oszustwem lub nadużyciem prawa.

W niniejszej sprawie wystąpiły przy tym obie wskazane wyżej płaszczyzny uzasadniające odmowę odliczenia. Po pierwsze, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw dokonanych przez podmioty wskazane na nich jako sprzedawcy. Po drugie, z obiektywnych okoliczności dotyczących sposobu organizacji zakupów wynika, że skarżący nie może być uznany za podatnika, który nie miał i nie mógł mieć świadomości występujących nieprawidłowości.

Oceny tej nie zmienia argument, że skarżący nie znał całego mechanizmu działania poszczególnych spółek. Od podatnika nie można wymagać wykrycia całego oszustwa ani ustalenia wszystkich jego uczestników. Jednocześnie podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może pozostawać całkowicie obojętny wobec powtarzających się i bezpośrednio dotyczących go nieprawidłowości w sposobie dokumentowania zakupów. W niniejszej sprawie takich sygnałów było wiele i występowały one bezpośrednio w relacji skarżącego z podmiotem, za pośrednictwem którego dokonywał zakupów.

W świetle powyższego brak było podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego lub procesowego. Materiał dowodowy został zebrany w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena nie przekracza granic wyznaczonych przez art. 191 o.p. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw dokonanych przez wskazanych na nich wystawców, znajduje oparcie w wielu wzajemnie uzupełniających się dowodach. Również ocena zachowania skarżącego została oparta na konkretnych, bezpośrednio dotyczących go okolicznościach, a nie wyłącznie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów.

W konsekwencji podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w łącznej kwocie 407.870 zł, nie mógł zostać odliczony. Skarżący nie wykazał bowiem materialnej przesłanki prawa do odliczenia w postaci nabycia towarów od podmiotów wskazanych na fakturach, a dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z dokumentowaniem tych zakupów.

Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Barbara Romanczuk Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło