Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 80/26

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 24 lipca 2025 r., nr 318000-CKK1-5001.25.2024.72, dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez J. B. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 101.372 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że wskazane spółki nie były rzeczywistymi dostawcami towarów, a ich udział w obrocie sprowadzał się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ przyjął również, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 31 grudnia 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.82.2025, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004. O podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "ustawa o VAT", bądź "u.p.t.u.") uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W odniesieniu do C. ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS, stanowiącym adres tzw. wirtualnego biura. Nie wykazywała majątku trwałego, pracowników ani typowych kosztów prowadzenia działalności, nie złożyła sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy, deklaracji PIT-4R, PIT-11 i PIT-8B, a za 2022 r. złożyła "zerowe" zeznanie CIT-8, zaś za 2023 r. nie złożyła tego zeznania. W deklaracjach VAT za okres od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. wykazywała dostawy i nabycia w zbliżonych kwotach, a od czerwca 2023 r. zaprzestała wykazywania nabyć. W badanym okresie wykazała nabycia od 17 podmiotów, które następnie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z przyczyn obejmujących m.in. brak kontaktu, podanie niezgodnych z prawdą danych rejestracyjnych lub niestawiennictwo na wezwanie. Sama C. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu podania niezgodnych z prawdą danych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do B. Spółka nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS, nie posiadała majątku ani nie wykazywała typowych wydatków związanych z prowadzeniem działalności. Nie złożyła sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy ani wymaganych informacji podatkowych związanych z zatrudnieniem. W deklaracjach VAT początkowo wykazywała sprzedaż na poziomie zerowym, a następnie ponadmilionowe dostawy przy zbliżonych kwotach nabyć, co skutkowało wykazywaniem relatywnie niewielkiego podatku do zapłaty albo podatku naliczonego do przeniesienia. Ponad 99% jej nabyć w badanym okresie pochodziło od 33 podmiotów, które podobnie jak B. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z przyczyn wskazujących na brak rzeczywistej działalności lub nierzetelność danych.

Organ ustalił ponadto, że obie spółki, mimo wykazywania sprzedaży na łączną kwotę ponad 19 mln zł, nie posiadały zaplecza organizacyjnego i majątkowego odpowiadającego deklarowanej skali działalności. Nie prowadziły działalności pod adresami wskazanymi w KRS, nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały typowych kosztów działalności i nie posiadały majątku. Istotne znaczenie miał również fakt, że faktury C. i B. były przesyłane skarżącemu z tego samego adresu poczty elektronicznej - [...] - z którego otrzymywał on również faktury innych podmiotów.

Organ odniósł te ustalenia do sposobu dokonywania przez skarżącego zakupów. Zamówienia składane były za pośrednictwem fanpage’u "[...].", a dane do faktury przekazywano za pośrednictwem Messengera. Skarżący nie zawsze wiedział, jaki podmiot wystawi fakturę. Podczas przesłuchania nie był również w stanie wskazać nazw spółek C. i B. jako podmiotów, od których nabywał towary.

Znaczenie dla oceny tych relacji miała także ustalona przez organ wymiana faktur. W wiadomości z 30 czerwca 2023 r. zwrócono się o anulowanie faktury C. i zastąpienie jej fakturą B. dotyczącą tej samej kwoty. Organ powiązał tę okoliczność z wykreśleniem C. z rejestru podatników VAT. Ustalił również, że C. i B. nie figurowały jako nadawcy przesyłek kierowanych do skarżącego.

Organ wskazał ponadto na zeznania skarżącego dotyczące sposobu organizacji sprzedaży. Towar sprowadzany do Warszawy był rozdzielany pomiędzy poszczególne boksy, co według skarżącego uniemożliwiało ustalenie, który dostawca dostarczył określone marki obuwia. Ceny nie były negocjowane. Skarżący wskazywał również na dokonywanie weryfikacji kontrahentów w KRS i rejestrze podatników VAT, jednak nie przedstawił dokumentów potwierdzających przeprowadzenie takich czynności w odniesieniu do wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur.

Organ uwzględnił także ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem, na których stwierdzano nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów. Nie uznał jednak samego wystąpienia tych nieprawidłowości za wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał na konieczność ustalenia, czy podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że zespół okoliczności dotyczących sposobu dokonywania zakupów, obiegu faktur, tożsamości ich wystawców, braku rzeczywistych kontaktów ze wskazanymi spółkami, sposobu dostarczania towarów oraz funkcjonowania C. i B. uzasadniał zarówno zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a tymi spółkami, jak i przyjęcie, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z dokumentowaniem tych transakcji.

Organ nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zasady in dubio pro tributario oraz rzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, a zapisy księgowe oparte na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń nie mogły potwierdzać rzeczywistego przebiegu transakcji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do sądu, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania podatkowego:
2. - art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą, wiarą skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy żadne dowody za tym nie przemawiają;
3. - art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;
4. - art. 191 o.p. w zw. z art. 120 oraz 122 o.p. poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez dostawcę dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności strony;
5. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;
6. - art. 2a o.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak (...), poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów prawa materialnego.
7. - z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., co nastąpiło poprzez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, iż faktury zakupu towarów przez skarżącego. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji skarżącego i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji również uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne;
8. 2. Przepisów prawa materialnego:
9. - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 nr 347 poz.1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,
10. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na niedowiedzione nieprawidłowości po stronie dostawców skarżącego o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć oraz których zaistnienia nie mógł podejrzewać;
11. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co polegało na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o z zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 31 grudnia 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.82.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 24 lipca 2025 r., nr 318000-CKK1-1.5001.25.2024.72, kwestionującą rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy do stwierdzenia, że skarżący dokonał niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 101.372 zł, wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wykaz zakwestionowanych faktur został przedstawiony w tabeli nr 3 decyzji Naczelnika PUCS, na stronach 8–10.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że powinny odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacjach określonych w art. 88 u.p.t.u., w tym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że samo posiadanie faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Dokument ten musi być prawidłowy zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a więc musi dokumentować faktyczną transakcję pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, faktura dokumentująca transakcję musi być wiarygodna zarówno od strony formalnej, jak i materialnej (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17).

Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest zatem wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa.

TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24).

Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17).

W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, a jego ocena została przedstawiona w sposób umożliwiający prześledzenie toku rozumowania organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do argumentacji skarżącego. Sama okoliczność, że odpowiedź organu była niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o pominięciu jego zarzutów.

Zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. oraz B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym. Jednocześnie zgromadzone dowody, ocenione w ich wzajemnym powiązaniu, uzasadniają wniosek, że skarżący wiedział, a co najmniej przy uwzględnieniu okoliczności znanych mu w czasie dokonywania transakcji powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru działalności podmiotów występujących jako wystawcy spornych faktur. Zarówno C., jak i B. formalnie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, jednak rzeczywisty sposób ich funkcjonowania pozostawał w istotnej rozbieżności ze skalą obrotów wynikającą z wystawianych przez nie faktur. Ustalenia te nie zostały oparte na pojedynczej okoliczności, lecz wynikały z szeregu wzajemnie uzupełniających się dowodów.

W odniesieniu do C. istotne znaczenie miało przede wszystkim ustalenie, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności pod adresem ujawnionym w KRS, który stanowił adres tzw. wirtualnego biura. Spółka nie posiadała majątku trwałego, nie zatrudniała pracowników, nie wykazywała wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wydatków na paliwo czy usługi telekomunikacyjne, a także nie wykazywała nabycia środków trwałych. Nie złożyła również sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy, a w zakresie podatku dochodowego za 2022 r. złożyła zeznanie CIT-8 wykazujące brak dochodu. Za 2023 r. zeznania tego nie złożyła.

Na uwagę zasługuje również sposób rozliczania przez C. podatku od towarów i usług. W okresie od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. spółka wykazywała dostawy i nabycia na zbliżonym poziomie kwotowym, a w pozostałych przypadkach kwota nabyć przewyższała wartość dostaw, co prowadziło do wykazywania podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie od czerwca 2023 r. spółka zaprzestała wykazywania nabyć w plikach JPK_VAT. Wszyscy kontrahenci, od których C. deklarowała nabycia, zostali następnie wykreśleni z rejestru podatników VAT z przyczyn wskazujących na nierzetelność ich funkcjonowania, a sama C. została wykreślona z rejestru VAT z uwagi na podanie niezgodnych z prawdą danych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Analogiczne ustalenia poczyniono w odniesieniu do B.. Spółka również nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników oraz nie ponosiła wydatków typowych dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykazywała wydatków na paliwo, usługi telekomunikacyjne czy media, nie złożyła sprawozdania finansowego, a także nie składała wymaganych informacji podatkowych związanych z zatrudnieniem. Podobnie jak C., składała deklaracje VAT, w których wykazywała bardzo wysokie wartości dostaw i zbliżone wartości nabyć, osiągając w ten sposób relatywnie niewielkie kwoty podatku należnego do zapłaty albo wykazując podatek naliczony do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Nie można przy tym pominąć, że B. wykazała ponad 99% swoich nabyć od 33 podmiotów, które wraz z nią zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z przyczyn wskazujących na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej albo nierzetelność danych ujawnionych organom podatkowym. Ustalenia te, rozpatrywane łącznie z pozostałymi dowodami, wskazują, że działalność obu spółek miała charakter formalny, zaś ich funkcjonowanie w obrocie gospodarczym sprowadzało się w istotnej części do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

W sprawie prześledzono również drogę faktur wraz z wykazywanym na nich towarem, który ostatecznie pojawiał się m.in. w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Szczegółowy opis spółek uczestniczących w procederze oraz przebieg procederu wskazujący moment uszczupleń podatkowych w działającej grupie został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 5-9). Szczegółowe diagramy obrazujące przepływ faktur zostały natomiast przedstawione w decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (s. 18-24), utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Ustalenia te nie zostały skutecznie podważone w skardze. Przeciwnie, skarżący zasadniczo nie kwestionuje, że działalność opisanych dostawców posiadała zewnętrzne oznaki udziału w oszustwie podatkowym oraz że zamiarem tych spółek mogło nie być prowadzenie rzeczywistej, długotrwałej działalności gospodarczej, w tym dokonywanie dostaw, lecz uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Istota sporu sprowadza się zatem przede wszystkim do oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o rzeczywistym charakterze transakcji i czy działał w dobrej wierze.

W tym zakresie istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące sposobu organizacji zakupów dokonywanych przez skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że zamawiał on towary za pośrednictwem fanpage'u "[...]", natomiast dane potrzebne do wystawienia faktur przekazywał za pośrednictwem Messengera. Jednocześnie faktury dokumentujące zakup towarów były przesyłane z jednego adresu poczty elektronicznej, pomimo że jako ich wystawcy wskazywane były różne podmioty, w tym C. i B. Nie była to sytuacja incydentalna. Jak wynika z ustaleń organu, w badanym okresie skarżący przyjął 80 faktur wystawionych przez C. i B., które stanowiły ponad 1/3 zaewidencjonowanych nabyć w okresie od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. Mimo tak istotnego udziału tych podmiotów w jego rozliczeniach skarżący podczas przesłuchania nie był w stanie wymienić tych spółek jako swoich kontrahentów. Jednocześnie sam zeznał, że zamawiając towar, nie wiedział, od kogo go zamawia oraz jaki podmiot wystawi mu fakturę.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny jego twierdzeń o działaniu w dobrej wierze. Nie chodzi bowiem o wymaganie od podatnika wiedzy o całym mechanizmie oszustwa, lecz o ocenę, czy w świetle znanych mu okoliczności mógł on racjonalnie pozostawać w przekonaniu, że faktury otrzymywane od określonych podmiotów dokumentują rzeczywiste transakcje zawarte właśnie z tymi podmiotami.

Szczególnie wymownym przykładem sposobu funkcjonowania tego mechanizmu jest sytuacja z czerwca 2023 r. Z wiadomości e-mail z 30 czerwca 2023 r., przesłanej z tego samego adresu, z którego skarżący otrzymywał faktury, wynikało polecenie anulowania faktury nr [...] i zastąpienia jej fakturą nr [...]. Obie faktury dotyczyły tej samej kwoty – 6.422,22 zł – natomiast jako sprzedawcę w nowej fakturze wskazano już B. Faktura zamieniana datowana była na 5 czerwca 2023 r., a zatem w okresie bezpośrednio związanym z wykreśleniem C. z rejestru podatników VAT, co nastąpiło 2 czerwca 2023 r. z uwagi na podanie niezgodnych z prawdą danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru transakcji istotne jest zatem nie tylko to, że faktury pochodziły od różnych podmiotów, lecz również to, że z jednego źródła organizowano zmianę podmiotu wskazanego jako wystawca faktury dokumentującej tę samą transakcję.

Nie była to również sytuacja jednostkowa. W równolegle prowadzonym postępowaniu za okres od lipca 2023 r. do lutego 2024 r. ujawniono analogiczne przypadki przesyłania z tego samego adresu e-mail faktur wystawianych przez kolejne podmioty oraz wiadomości dotyczących ich zamiany, m.in. faktury wystawiane przez T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a także sytuację, w której faktury spółek W. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. zastąpiono fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. Okoliczności te nie stanowią samodzielnej podstawy do przypisania skarżącemu wiedzy o nieprawidłowościach w okresie objętym niniejszym postępowaniem, lecz potwierdzają sposób funkcjonowania kanału sprzedaży, za pośrednictwem którego dokonywał zakupów, oraz pozwalają ocenić charakter ujawnionego mechanizmu fakturowania.

Nie przekonuje przy tym podnoszona przez skarżącego argumentacja, zgodnie z którą osobę obsługującą fanpage należałoby traktować jako swego rodzaju brokera, a zatem jako pośrednika pomiędzy nim a niezależnymi dostawcami. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiej konstrukcji. Regulamin sklepu internetowego [...].eu wskazywał bowiem na sprzedaż obuwia przez podmiot prowadzący sklep oraz zobowiązanie do wystawiania faktur VAT na wszystkie towary sprzedawane w sklepie. Stanowił, że "Na wszystkie towary sprzedawane w naszym sklepie wystawiamy faktury VAT", a zamówienie miało zostać zrealizowane pod warunkiem dostępności towaru w magazynie lub u dostawców sklepu. Regulamin nie wskazywał natomiast, że sklep działa jako broker lub pośrednik, nie identyfikował również podmiotu prowadzącego sprzedaż poprzez podanie numerów NIP, REGON czy KRS.

Tym samym sposób przedstawienia działalności przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w dokumentach, na podstawie których dokonywał on zakupów. Skarżący zamawiał bowiem towar w jednym miejscu, za pośrednictwem jednego kanału sprzedaży i kontaktował się z osobą obsługującą ten kanał, natomiast faktury otrzymywał następnie od różnych podmiotów. Co istotne, sam przyznał, że w chwili składania zamówienia nie wiedział, jaki podmiot wystawi mu fakturę. Taki sposób organizacji transakcji wymagał co najmniej wyjaśnienia, dlaczego podmiot, u którego składane jest zamówienie, nie jest podmiotem wskazanym następnie na fakturze jako sprzedawca. Skarżący nie wykazał natomiast, aby takie wyjaśnienia uzyskiwał.

Znaczenie ma również okoliczność, że skarżący wskazywał, iż domyślał się, że obsługą fanpage'u zajmowała się jedna osoba. Mimo to akceptował sytuację, w której z tego samego źródła otrzymywał faktury wystawiane przez różne spółki, których wcześniej nie wskazywano mu jako podmiotów, z którymi zawierał transakcje. Co więcej, z tego samego adresu otrzymywał informacje o konieczności zamiany faktur i zmianie podmiotu wskazanego jako ich wystawca.

Nie można uznać, że okoliczności te były z punktu widzenia skarżącego neutralne. Sam sposób organizacji sprzedaży odbiegał bowiem od typowych zasad obrotu gospodarczego. Skarżący zeznał ponadto, że nie dochodziło do negocjowania cen, a cena towaru była taka sama na poszczególnych stronach czy fanpage'ach. Wskazywał również, że towar sprowadzany do Warszawy był rozdzielany pomiędzy różne boksy, przy czym nie było możliwości ustalenia, który dostawca sprzedawał określoną markę. Jednocześnie nie wiedział, jaki podmiot wystawi mu fakturę. Tak przedstawiony przez samego skarżącego model obrotu wskazuje na istotne rozbieżności pomiędzy sposobem rzeczywistego dokonywania zakupów a sposobem ich dokumentowania.

Nie bez znaczenia pozostaje również wiedza skarżącego o nieprawidłowościach występujących w W. W toku postępowania wskazywał on, że słyszał w Internecie i będąc w Warszawie o kontrolach organów skarbowych w W. oraz widział, co się tam dzieje. Jednocześnie twierdził, że skoro otrzymywał faktury, to uważał, że problem go nie dotyczy. Okoliczność ta nie oznacza sama w sobie, że skarżący wiedział o konkretnym oszustwie. W połączeniu jednak z pozostałymi ustaleniami ma znaczenie dla oceny jego twierdzenia o całkowitym braku świadomości nieprawidłowości.

W tym kontekście istotne pozostają również informacje uzyskane od przedsiębiorstw kurierskich, z których wynikało, że C. oraz B. nie występowały jako nadawcy paczek kierowanych do skarżącego. Okoliczność ta pozostaje w bezpośrednim związku z podstawowym zagadnieniem niniejszej sprawy, tj. ustaleniem, czy podmioty wskazane na fakturach rzeczywiście dokonywały dostaw towarów na rzecz skarżącego.

Sam fakt rzeczywistego otrzymania towaru nie może przy tym prowadzić do odmiennego wniosku. Istnienie i dostarczenie towaru nie przesądza bowiem o tym, że dostawy dokonał podmiot wskazany na fakturze. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego istnienia towaru, lecz ustalono, że C. i B. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Podmioty te nie przyjmowały zamówień od skarżącego, nie występowały jako nadawcy przesyłek, a w rzeczywistym przebiegu transakcji nie wykazano ich udziału w realizacji dostaw. Tym samym fakt istnienia towaru nie stanowi dowodu na to, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce pomiędzy skarżącym a ich wystawcami.

Powyższe okoliczności pozwalają na przyjęcie, że faktury wystawione przez C. i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi spółkami a skarżącym. Wystawcy tych faktur nie byli bowiem rzeczywistymi dostawcami towarów, a ich dane zostały wskazane na dokumentach, mimo że rzeczywisty sposób organizacji i realizacji zakupów nie potwierdzał ich udziału jako dostawców.

Ocena ta ma również znaczenie dla zarzutów dotyczących dobrej wiary skarżącego oraz należytej staranności. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie wywiodły świadomości skarżącego ani braku należytej staranności z jednej tylko okoliczności. Wniosek ten wynika z łącznej oceny faktów, z których istotna część była skarżącemu znana już w momencie dokonywania poszczególnych transakcji.

Nie chodzi przy tym o wymaganie od skarżącego ustalenia całego mechanizmu oszustwa ani o przerzucanie na niego obowiązków należących do organów podatkowych. Istotne jest natomiast to, że akceptował on powtarzający się sposób dokonywania transakcji, w którym zamawiał towar w jednym miejscu, nie znał w chwili zamówienia podmiotu będącego wystawcą faktury, a faktury różnych spółek otrzymywał z tego samego adresu poczty elektronicznej. W jednym przypadku z tego samego źródła otrzymał ponadto wiadomość dotyczącą anulowania faktury wystawionej przez C. i zastąpienia jej fakturą wystawioną przez B., dotyczącą tej samej transakcji i tej samej wartości. Okoliczność ta dotyczyła zmiany podmiotu wskazanego jako sprzedawca już po dokonaniu transakcji i niewątpliwie wymagała od podatnika wyjaśnienia.

Znaczenie tych okoliczności wzmacnia ich powtarzalność. Skarżący przyjął w badanym okresie 80 faktur wystawionych przez C. i B., które stanowiły ponad jedną trzecią zaewidencjonowanych przez niego nabyć w tym okresie. Nie można zatem uznać, że nietypowy sposób dokumentowania zakupów miał charakter incydentalny. Był to sposób organizacji zakupów powtarzający się przy znacznej liczbie transakcji, a mimo to skarżący nie ustalił, dlaczego towary zamawiane za pośrednictwem określonego kanału sprzedaży były dokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty, których wcześniej nie identyfikowano jako jego kontrahentów.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że skarżący sam wskazywał na specyficzny sposób funkcjonowania sprzedaży w W., w ramach którego towary sprowadzane do Warszawy były następnie rozdzielane pomiędzy poszczególne boksy, a ustalenie konkretnego dostawcy określonego towaru było, według jego twierdzeń, utrudnione. Okoliczność ta nie zwalniała jednak skarżącego z obowiązku zachowania podstawowej staranności przy ustalaniu kontrahenta, z którym dokonywał transakcji i który następnie wystawiał fakturę. Tym bardziej że chodziło o przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego znacznej liczby zakupów, a nie o sporadyczną czynność konsumenta.

Na ocenę tę wpływa również fakt, że skarżący deklarował dokonywanie weryfikacji kontrahentów w KRS i rejestrze podatników VAT, jednak nie przedstawił dowodów pozwalających na ustalenie, że takie czynności rzeczywiście podejmował wobec wszystkich podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, ani tym bardziej że wyjaśniał rozbieżność pomiędzy sposobem składania zamówień a późniejszym wskazywaniem innych spółek jako dostawców. W konsekwencji samo powołanie się na formalną weryfikację statusu podatnika nie może przesądzać o dochowaniu należytej staranności, jeżeli równocześnie podatnik akceptował okoliczności dotyczące samego przebiegu transakcji, które powinny wzbudzić jego uzasadnione wątpliwości.

Wszystkie te okoliczności, oceniane łącznie, wskazują, że skarżący co najmniej powinien był powziąć wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji i tożsamości podmiotów będących jego kontrahentami. Nie jest przy tym konieczne wykazanie, że znał wszystkie elementy mechanizmu oszustwa lub osoby uczestniczące w jego organizowaniu. Dla odmowy prawa do odliczenia z uwagi na udział w transakcji związanej z oszustwem wystarczające jest bowiem ustalenie, na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w takiej transakcji. W realiach niniejszej sprawy taki wniosek znajduje oparcie w powtarzalnym sposobie organizacji zakupów, sposobie obiegu faktur, braku wiedzy o podmiocie będącym ich wystawcą oraz przypadkach zmiany podmiotów wskazywanych na fakturach.

Nie oznacza to, że od podatnika można wymagać prowadzenia własnego postępowania mającego na celu wykrycie oszustwa podatkowego. Podatnik prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą nie może jednak ignorować okoliczności, które odbiegają od standardowego przebiegu transakcji, zwłaszcza gdy powtarzają się one przy znacznej liczbie zakupów. W niniejszej sprawie skarżący akceptował model, w którym nie wiedział, jaki podmiot wystawi fakturę dokumentującą zamawiany przez niego towar, a następnie otrzymywał faktury różnych spółek z tego samego źródła.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy oparły swoje ustalenia na zdarzeniach, które wystąpiły dopiero po dokonaniu poszczególnych transakcji. Należy odróżnić wykorzystanie późniejszych zdarzeń jako samodzielnej podstawy do przypisania podatnikowi wiedzy o oszustwie od ich wykorzystania jako elementu oceny wiarygodności podmiotów i rzeczywistego charakteru stosowanego mechanizmu. W niniejszej sprawie późniejsze ustalenia dotyczące funkcjonowania C. i B. nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia, lecz pozostawały w związku z okolicznościami istniejącymi już w okresie dokonywania transakcji. Dotyczy to w szczególności sposobu wystawiania i przesyłania faktur oraz występowania zmian ich wystawców.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organy przypisały mu świadomość uczestnictwa w nieprawidłowościach wyłącznie na podstawie późniejszego wykreślenia C. i B. z rejestru VAT albo braku ich zaplecza gospodarczego. Okoliczności te stanowiły element szerszego zespołu dowodów. O znaczeniu tych ustaleń decyduje ich zestawienie z faktami znanymi skarżącemu już w czasie dokonywania transakcji, a więc przede wszystkim z tym, że zamawiał towar w jednym źródle, faktury otrzymywał od różnych podmiotów, faktury te były przesyłane z tego samego adresu poczty elektronicznej, nie wiedział przed dokonaniem zamówienia, kto będzie ich wystawcą, nie dochodziło do negocjowania cen, a ponadto występowały przypadki polecenia zamiany faktury jednego podmiotu na fakturę innego podmiotu dotyczącą tej samej transakcji.

W konsekwencji należy uznać, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z transakcjami. Nie jest natomiast konieczne formułowanie dalej idącego wniosku, że skarżący znał cały mechanizm oszustwa lub świadomie uczestniczył w jego organizowaniu. Dla zastosowania standardu wynikającego z powołanego orzecznictwa TSUE wystarczające jest ustalenie, że powinien był wiedzieć o związku transakcji z oszustwem w zakresie VAT.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organy uczyniły z zastosowania wobec dostawców art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samoistną podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku. Ustalenia dotyczące konsekwencji podatkowych po stronie wystawców faktur stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego. O nierzetelności faktur oraz braku prawa do odliczenia nie przesądzało samo zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, lecz łączne zestawienie okoliczności dotyczących działalności C. i B., sposobu organizacji sprzedaży, obiegu faktur, ich zamiany, sposobu dostarczania towarów oraz zachowania skarżącego.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a organy uwzględniły zarówno dowody dotyczące podmiotów wystawiających faktury, jak i dowody odnoszące się bezpośrednio do zachowania skarżącego. Dokonana ocena nie miała charakteru dowolnego, lecz wynikała z logicznego powiązania poszczególnych ustaleń, które oceniane łącznie prowadziły do wniosku co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz okoliczności świadczących o tym, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o związku transakcji z nieprawidłowościami w zakresie VAT.

Nie można również uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a o.p. Przepis ten nie może być utożsamiany z obowiązkiem rozstrzygania na korzyść podatnika każdej rozbieżności lub niezgodności pomiędzy jego twierdzeniami a materiałem dowodowym. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta ma zastosowanie do wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 997/22). W niniejszej sprawie organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów i na ich podstawie ustaliły stan faktyczny, nie wystąpiły natomiast niedające się usunąć wątpliwości co do treści norm prawnych, które mogłyby uzasadniać zastosowanie art. 2a o.p.

Prawidłowo oceniono również prowadzoną przez skarżącego ewidencję podatkową. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to ujęcie wynikających z nich transakcji w ewidencji nie mogło prowadzić do uznania tej części ksiąg za rzetelną. Rzetelność księgi podatkowej oznacza bowiem jej zgodność ze stanem rzeczywistym, a nie jedynie formalną zgodność dokonanych zapisów z posiadanymi dokumentami. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Księgi nie mogły w związku z tym stanowić dowodu w sprawie w zakresie określonym w art. 193 § 4 o.p.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące istotny element konstrukcji podatku od towarów i usług i realizujące zasadę jego neutralności, nie ma charakteru bezwarunkowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie wykazano, że C. i B. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi spółkami a skarżącym. Już z tej przyczyny brak było podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał również na przyjęcie, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się bowiem, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling; zob. także wyroki w sprawach C-131/13 oraz C-329/18).

W tym stanie rzeczy podnoszone przez skarżącego odwołania do zasady neutralności VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą prowadzić do odmiennej oceny sprawy. Zasada neutralności podatku nie może bowiem chronić prawa do odliczenia w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jednocześnie obiektywne okoliczności wskazują, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć o związku transakcji z oszustwem podatkowym.

Podobnie nie można podzielić zarzutu, że odmowa prawa do odliczenia stanowiła niedopuszczalne rozszerzenie wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji, gdy faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Nie jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, jeżeli służy przeciwdziałaniu nadużyciom prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13).

W sprawie niniejszej wykazano zarówno nierzetelność materialną zakwestionowanych faktur, jak i okoliczności odnoszące się do zachowania skarżącego, które wykluczają możliwość przyjęcia, że korzystał on z prawa do odliczenia w warunkach wymaganych dla ochrony tego prawa. C. i nie były bowiem stronami rzeczywistych transakcji ze skarżącym, a ich dane pojawiały się na dokumentach wystawianych w ramach zorganizowanego kanału sprzedaży.

W konsekwencji prawidłowe było stanowisko organów obu instancji, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. oraz B. w łącznej wysokości 101.372 zł nie podlega odliczeniu. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów postępowania ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a podniesione przez skarżącego zarzuty nie dają podstaw do jej uchylenia.

Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Barbara Romanczuk Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło