Uzasadnienie
U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne.
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS") wydał wobec S. W. (dalej: "skarżący") decyzję z 28 listopada 2026 r., nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.241, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 3.346.737,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony do doręczeń M. Z. 2 stycznia 2026 r.
Pełnomocnik skarżącego J. L. 15 stycznia 2026 r. złożył wniosek (z tej samej daty) o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie rozstrzygnięcia poprzez odniesienie się do całości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w tym w szczególności poprzez wyraźne rozstrzygnięcie w decyzji o podstawach opodatkowania i wysokości podatku wynikającego z uzyskania przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej (PIT-36L) oraz kapitałowych (PIT-38), co jest niezbędne do wykonania dyspozycji art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, dalej: "o. p.").
Naczelnik PUCS uznał, że wniosek zasługuje na uwzględnienie i wydał decyzję z 22 stycznia 2026 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.249 o uzupełnieniu decyzji z 28 listopada 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.241 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., dodając w rozstrzygnięciu następne zdanie o treści: "oraz umarzam postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r., podlegającego rozliczeniu w:
- - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L,
- - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38".
Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącego do doręczeń Panu M. Z. 16 lutego 2026 r.
Następnie 18 lutego 2026 r. (data wniesienia na adres doręczeń elektronicznych: 18 lutego 2026 r.) pełnomocnik skarżącego Pan J. L. złożył wniosek o uzupełnienie decyzji z 28 listopada 2026 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.241 uzupełnionej decyzją z 22 stycznia 2026 r., nr 318000-CKKl-l.5001.109.2023.249 co do prawa odwołania oraz sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w kwestii odwołania, w tym w szczególności poprzez wyraźne wskazanie, że od decyzji służy stronie odwołanie oraz poprzez pouczenie o trybie odwoławczym ze wskazaniem terminu i organu, za pośrednictwem którego można tej czynności dokonać (zwany dalej wnioskiem o uzupełnienie albo wnioskiem o uzupełnienie decyzji).
Naczelnika PUCS postanowieniem z 9 marca 2026 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.266 odmówił uwzględnienia złożonego przez skarżącego wniosku z 18 lutego 2026 r.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że decyzja o uzupełnieniu wydana na podstawie art. 213 § o.p. nie ma samodzielnego bytu prawnego, lecz dopełnia decyzję "pierwotną", a zatem obie decyzje stanowią integralną całość w zakresie zawartych w nich treści. Decyzja o uzupełnieniu z 22 stycznia 2026 r. nr 318000-CKKl-l.5001.109.2023.249 stanowi więc jedność wraz z decyzją z 28 listopada 2025 r nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.241, o czym skarżący został powiadomiony w decyzji o uzupełnieniu. Oznacza to, że skoro informacja o integralności decyzji została zawarta, to treść i informacje dla skarżącego należy odczytywać z decyzji pierwotnej, uzupełnionej decyzją o uzupełnieniu, czyli łącznie z obu decyzji. Organ wskazał, że w pouczeniu w decyzji pierwotnej zawarł informacje o trybie odwoławczym.
Natomiast z uwagi na przepis art. 213 § 4 o.p., w decyzji o uzupełnieniu z 22 stycznia 2026 r. zamieścił pouczenie o treści ww. przepisu, gdyż nastąpiła zmiana daty, od której składa się odwołanie od decyzji wymiarowej uzupełnionej decyzją o uzupełnieniu. Pozostałe elementy pouczenia po wydaniu decyzji o uzupełnieniu nie uległy zmianie. Zatem powyższe pouczenie czytane łącznie, w sposób wyczerpujący i precyzyjny, w ocenie organu I instancji, informuje podatnika o prawie złożenia odwołania od decyzji jak również o trybie odwoławczym, w tym w szczególności poprzez wskazanie terminu i organu za pośrednictwem, którego można tej czynności dokonać.
W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa decyzja w stosunku do której strona wniosła wniosek o uzupełnienie nie jest wadliwa i nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 o.p.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 11 czerwca 2025 r. nr 2001-IOD.4102.12.2026 uchylił postanowienie organu I instancji w całości i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia oraz sprostowania decyzji Naczelnika PUCS z 28 listopada 2025 r., nr 318000-CKKl.5001.109.2023.241 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., uzupełnionej decyzją tego organu z 22 stycznia 2026 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.249 o uzupełnieniu decyzji z 28 listopada 2025 r. nr 318000-CKKl-1.5001.109.2023.241 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., co do prawa odwołania oraz sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w kwestii odwołania, w tym w szczególności poprzez wyraźne wskazanie, że od decyzji służy stronie odwołanie oraz poprzez pouczenie o trybie odwoławczym ze wskazaniem terminu i organu, za pośrednictwem którego można tej czynności dokonać.
Organ odwoławczy przytoczył treść art. 213 § 1 o.p., a następnie stwierdził, że wniosek o uzupełnienie decyzji złożony 18 lutego 2026 r. został złożony po terminie wynikającym z tego przepisu, a tym samym wynikające z niego uprawnienie do skorzystania z instytucji uzupełnienia decyzji wygasło. Wniosek o uzupełnienie decyzji mógł być skutecznie złożony do 16 stycznia 2026 r.
DIAS wyjaśnił, że wobec stwierdzenia, iż wniosek o uzupełnienie decyzji został wniesiony po upływie terminu określonego w art. 213 § 1 o.p., a tym samym postępowanie w sprawie uzupełnienia decyzji nie mogło zostać skutecznie wszczęte, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do zarzutów dotyczących zasadności odmowy uzupełnienia decyzji. Zarzuty te odnoszą się bowiem do merytorycznej oceny żądania, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z przyczyn formalnych, uniemożliwiających jego rozpoznanie.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, tj.:
- 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 239 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez DIAS postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i odmawiającego wszczęcia postępowania, pomimo że postępowanie zostało wcześniej skutecznie wszczęte przez Naczelnika PUCS, było prowadzone, zakończyło się wydaniem merytorycznego postanowienia Naczelnika PUCS z 9 marca 2026 r. nr 318000-CKK1-1.5001.109.2023.2026, a następnie stało się przedmiotem postępowania zażaleniowego, co doprowadziło do niedopuszczalnego procesowo zanegowania istnienia postępowania już przeprowadzonego i zakończonego rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym;
- 2) art. 165a § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie wymagającej dokonania pogłębionej wykładni przepisów prawa, analizy charakteru decyzji uzupełniającej, rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego dotyczącego biegu terminu określonego w art. 213 § 1 o.p. oraz oceny skutków procesowych wydania decyzji uzupełniającej, podczas gdy instytucja odmowy wszczęcia postępowania może być stosowana wyłącznie w przypadkach istnienia oczywistej i niewymagającej prowadzenia postępowania przeszkody formalnoprawnej;
- 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p. poprzez wykroczenie poza ustawowy model postępowania odwoławczego, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w zamkniętym katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego określonym w art. 233 § 1 o.p., tj. uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i jednoczesnej odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., podczas gdy przepis art. 233 o.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, co oznacza, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 uchylenie postanowienia organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji;
- 4) art. 233 § 1 w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 239 o.p., a także w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy sprawy będącej przedmiotem wniesionego zażalenia i uchylenie się od wykonania ustawowej funkcji kontroli instancyjnej, polegające na zaniechaniu oceny legalności Postanowienia PUCS, pominięciu wszystkich merytorycznych zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz zastąpieniu kontroli instancyjnej wydaniem nowego rozstrzygnięcia odnoszącego się do przesłanek wszczęcia postępowania, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i nie były kwestionowane przez skarżącego, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania;
- 5) art. 213 § 1 i § 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja uzupełniająca nie może stanowić przedmiotu odrębnego wniosku o jej uzupełnienie w zakresie pouczenia o środkach zaskarżenia, pomimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego ograniczenia, a decyzja uzupełniająca pomimo iż stanowi integralną część decyzji podatkowej, to podlega wszystkim wymogom przewidzianym dla decyzji administracyjnej i winna z uwagi na skutek dla biegu terminu zaskarżenia decyzji zawierać pełne pouczenie w zakresie wniesienia od niej odwołania;
- 6) art. 210 § 1 pkt 7 i § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na odmowie dokonania kontroli zgodności decyzji o uzupełnieniu z ustawowymi wymaganiami dotyczącymi obligatoryjnych elementów decyzji podatkowej, w szczególności prawidłowości i kompletności pouczenia o środkach zaskarżenia, a także poprzez całkowite pominięcie argumentacji skarżącego wskazującej, że decyzja o uzupełnieniu - jako akt wyznaczający początek biegu terminu do wniesienia odwołania - powinna zawierać pełne, jednoznaczne i samodzielne pouczenie o sposobie realizacji prawa do wniesienia środka zaskarżenia, czego konsekwencją było zaniechanie oceny wpływu wadliwego pouczenia na realizację gwarantowanego stronie prawa do skutecznego wniesienia odwołania.
Mając powyższe zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 30 września 2026 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że termin z art. 213 § 1 o.p. do żądania uzupełnienia decyzji o uzupełnieniu z 22 stycznia 2026 r. rozpoczął bieg z dniem jej doręczenia, tj. 16 lutego 2026 r., a wniosek z 18 lutego 2026 r. został złożony w terminie. Wskazał, że wniosek skarżącego z 18 lutego 2026 r. nie był żądaniem wszczęcia postepowania podatkowego, ale wnioskiem o dokonanie czynności procesowej wyraźnie przewidzianej w art. 213 o.p. - o uzupełnienie decyzji w zakresie prawa do odwołania i pouczenia o tym prawie. Zdaniem strony skarżącej DIAS nie mógł zmienić procesowej kwalifikacji wniosku i zastosować przepisu dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.
Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika, zaskarżone postanowienie jest wadliwe również dlatego, że przyjmuje błędną wykładnię art. 213 o.p. w zakresie możliwości ponownego żądania uzupełnienia decyzji po jej wcześniejszym uzupełnieniu. W konsekwencji wniosek z 18 lutego 2026 r. należało traktować jako dopuszczalne i terminowe żądanie uzupełnienia decyzji w zakresie prawa do wniesienia odwołania i pouczenia o tym prawie, a nie jako ponowne, spóźnione żądanie uzupełnienia tego samego elementu decyzji.
Podczas rozprawy w dniu 7 października 2026 r. pełnomocnik organu wskazał, że w sprawie wymiarowej zapadła decyzja organu odwoławczego z 11 września br., która została doręczona stronie i aktualnie otwarty jest termin do jej zaskarżenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy mógł, w realiach niniejszego postępowania, wydać postanowienie uchylające postanowienie o odmowie sprostowania i uzupełnienia decyzji i jednocześnie odmawiające wszczęcia postępowania.
Na wstępie zaznaczyć należy, że organ odwoławczy ma tylko określone przepisami Ordynacji podatkowej możliwości odnoszące się do jego działań kontrolnych w zakresie rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z brzmieniem art. 233 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
- 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
- b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
- 3) umarza postępowanie odwoławcze.
§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Już z cytowanego przepisu wynika wprost, że organ odwoławczy ma ograniczone możliwości, co do rozstrzygnięć po ponownym rozpoznaniu sprawy. Jeżeli zestawimy natomiast brzmienie tego przepisu z art. 165a O.p. zgodnie z którym w § 1 ustawodawca stwierdza, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast § 2 daje możliwość złożenia zażalenia na to postanowienie.
Korelacja tych przepisów, zdaniem Sądu, jest jasna. Organ odwoławczy po pierwsze nie mógł uchylić postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i jednocześnie odmówić wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzygnięcie takie nie wynika wprost z art. 233 O.p. Po drugie organ stosując art. 165a, w istocie zastrzeżony dla organu pierwszej instancji, odebrał Skarżącemu możliwość dochodzenia swoich uprawnień w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy.
Zasadnie Skarżący zarzucił zatem organowi naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i odmawiającego wszczęcia postępowania, pomimo że postępowanie zostało wcześniej skutecznie wszczęte przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, było prowadzone i zakończyło się wydaniem merytorycznego postanowienia, a następnie stało się przedmiotem postępowania zażaleniowego, co doprowadziło do niedopuszczalnego procesowo zanegowania istnienia postępowania już przeprowadzonego i zakończonego rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Jednocześnie organ ewidentnie wykroczył poza model postępowania odwoławczego określony w przepisach Ordynacji podatkowej.
Ponadto słusznie także Skarżący zarzucił naruszenie przez organ art. 165a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie wymagającej dokonania pogłębionej wykładni przepisów prawa, analizy charakteru decyzji uzupełniającej, podczas gdy instytucja odmowy wszczęcia postępowania może być stosowana wyłącznie w przypadkach istnienia oczywistej i niewymagającej prowadzenia postępowania przeszkody formalnoprawnej przez organ pierwszej instancji. Takie działanie organu odwoławczego jak w rozpoznawanej sprawie prowadzi bowiem do istotnego naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania.
Wobec tak istotnych, zdaniem Sądu, naruszeń przepisów proceduralnych przez organ odwoławczy, Sąd nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wnioski Sądu zawarte w uzasadnieniu orzeczenia.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
Justyna Siemieniako Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz