Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 5 sierpnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 263/26

Uzasadnienie

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), 7 stycznia 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w Polsce (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 7 stycznia 2025 r. (data doręczenia 13 stycznia 2025 r.).

Postanowieniem z 9 stycznia 2025 r., nr 318000-CAR1.4021.72.2024, Naczelnik PUCS, działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2501, dalej jako: "rozporządzenie MF"), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, o numerach: [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 kwietnia 2025 r. do kwoty 3.749.029 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Wyjaśniono, że na podstawie analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika PUCS m.in. w oparciu o operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. stwierdzono, że w okresie objętym analizą Spółka otrzymała środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury wystawione na rzecz:

1. - A. sp. z o.o. – wpłaty w euro: 5.001.750, wpłaty w złotych: 49.600;
2. - M. sp. z o.o. – wpłaty w euro: 20.000;
3. - S. sp. z o.o. – wpłaty w euro: 14.000.

Naczelnik PUCS stwierdził, że powyższe transakcje nie zostały przez Spółkę ujęte do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co może wynikać z faktu, że Spółka zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do PKD 8810Z - pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), są objęte zwolnieniem przedmiotowym.

W ocenie Naczelnika PUCS sposób działania, rodzaj wykonywanych czynności oraz rodzaj nabywanych usług świadczy o tym, że Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu pracowników i wyszukiwaniu miejsc pracy, klasyfikowaną do PKD 7810Z. Spółka dostarczała pracowników przede wszystkim do A. Spółka z o.o., będącą podwykonawcą M. Spółka z o.o. i A. Spółka z o.o., które faktycznie wykonywały usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku (usługi zwolnione z podatku od towarów i usług).

Stwierdzono, że jednocześnie Spółka zawierała z osobami fizycznymi cywilnoprawne umowy zlecenia, wypłacała należności wynikające z tych umów, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (od osób wykonujących czynności związane z opieką na terytorium Polski), opłacała ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech (od osób wykonujących czynności faktyczne związane z opieką na terytorium Niemiec), korzystając z usług podmiotu, który dokonywał w jej imieniu czynności formalnoprawnych (rejestracja i wyrejestrowanie, przekazywanie kart ubezpieczeniowych oraz informacji), zgłaszał obcokrajowców do pracy w Polsce i opłacał ich pozwolenia na pracę w Urzędzie Pracy dla Miasta Stołecznego Warszawy.

W ocenie Naczelnika PUCS Spółka nie miała żadnego wpływu na zawieranie umów z odbiorcą usługi opieki oraz na realizację tych usług na rzecz seniorów w Niemczech i w Polsce, nie była też odpowiedzialna za należyte ich wykonanie, ani za ewentualne błędy pracowników (opiekunów), czy ich absencje oraz inne zdarzenia, jakie mogły zajść w toku wykonywania usługi.

Zdaniem Naczelnika PUCS udostępnienie pracowników podwykonawcy usługi opieki nie może być traktowane jako usługa ściśle związana z usługą zwolnioną przedmiotowo (art. 43 ust 1 pkt 23 u.p.t.u.), bowiem dla przebiegu tej usługi nie jest istotne, kto i w jaki sposób (agencja pracy) dostarczył pracowników, którzy wykonują usługi bezpośrednio u klienta. Usługa pozyskania pracowników została wykonana na terenie kraju przez oddział podmiotu zagranicznego posiadający siedzibę na terenie Polski, a jej odbiorcami były polskie spółki prawa handlowego.

Na potrzeby oszacowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę, Naczelnik PUCS przyjął jako kwoty sprzedaży wpływy na rachunki bankowe, uwzględniając jednocześnie przysługujące Spółce w 2023 r. zwolnienie podmiotowe (sprzedaż w wysokości do 200.000 zł z uwzględnieniem proporcji do czasu prowadzenia działalności). Do tak ustalonej sprzedaży zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Łączna wartość sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie od grudnia 2023 r. do listopada 2024 r. według wyliczeń Naczelnika wyniosła: (-) netto: 16.300.125,25 zł, (-) VAT: 3.749.029,00 zł, (-) brutto: 20 049 154,25 zł.

W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, poprzez brak rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, niedeklarowanie obrotów i nierozliczanie tego podatku, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 28 b ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby powyższym wyłudzeniom skarbowym przeciwdziałać.

Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego Spółki (brak kapitału zakładowego, brak nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu, brak zakupów środków trwałych, brak aktywów trwałych na 31 grudnia 2023 r., łatwo zbywalne aktywa obrotowe wyłącznie w postaci środków pieniężnych), stratę w sprawozdaniu za 2023 r. w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8) oraz krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie, do której należy Spółka, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.749.029 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.

Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 9 stycznia 2025 r. w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 3 lutego 2025 r., nr 2001-ICK.4253.3.2025, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika PUCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w pełni zgadza się z Naczelnikiem PUCS, że utworzona struktura powiązanych ze sobą spółek mogła zostać celowo skonstruowana w ten sposób, by między innymi jak w przypadku skarżącej nie deklarować do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych usług i finalnie wyprowadzać nadwyżki finansowe pochodzące z procederu poza polski system bankowy. Stworzenie struktury holdingowej spółek umożliwiło takie fakturowanie transakcji między podmiotami z grupy, aby nie zapłaciły one należnych podatków: dochodowego, a w przypadku Spółki również podatku od towarów i usług w wyniku zgłoszenia przez skarżącą działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z VAT zamiast faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

DIAS wskazał, że sam fakt istnienia powiązań miedzy spółkami nie uprawdopodabnia oszustwa podatkowego, ale te powiązania rozpatrywane całościowo razem z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dają podstawy do stwierdzenia, że w sprawie z dużym prawdopodobieństwem doszło do oszustwa podatkowego. W okolicznościach sprawy DIAS podzielił ustalenia Naczelnika PUCS, że w następstwie braku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zostaną ostatecznie zweryfikowane obowiązki skarżącej w tym zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne, niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tego typu sprawach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zastosowaniu blokady, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 119 zv § 1, art. 119 zw § 1 o.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia MF w zw. z art. 64 Konstytucji RP, polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska Naczelnika PUCS oraz nieuprawnionym zastosowaniu blokady rachunków bankowych skarżącej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do uznania, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku bankowego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, jak również nie zachodzą obiektywnie uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;
2. 2) art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez podatnika nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego opisanego w tym przepisie, które to błędne uznanie doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, że usługi świadczone przez spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%;
3. 3) art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w zw. z art. 122 o.p., polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. połączone z brakiem przedstawienia dowodów uzasadniających taką tezę;
4. 4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez arbitralne, dowolne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że skarżąca wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, podpisywanie umów cywilnoprawnych, odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne oraz zgłaszanie obcokrajowców do pracy stanowi codzienność w działalności gospodarczej i nie przesądza o charakterze wykonywanych usług. Przytoczone przez organ elementy, takie jak zawieranie umów cywilnoprawnych czy odprowadzanie składek, są typowymi elementami prowadzenia działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako wyłącznik kwalifikujący przedmiot usług opiekuńczych do zwolnienia z VAT. Uzasadnienie organu, że usługi te miały charakter pośrednictwa pracy, jest w przekonaniu skarżącej jedynie domniemaniem, które nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości ani w dokumentach przedstawionych przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej w analizowanej sprawie nie sposób mówić o wyłudzeniu skarbowym, gdyż samo rzekomo błędne zakwalifikowanie świadczonych usług nie implikuje złej woli i celowości działania skarżącej, a w konsekwencji przestępczego charakteru takiego działania przez osoby decyzyjne.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika PUCS z 9 stycznia 2025 r., nr 318000-CAR1.4021.72.2024, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zażaleniowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 7 maja 2025 r., I SA/Bk 134/25 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W ocenie WSA, zebrane w sprawie dowody wskazują, że działalność Spółki mogła polegać na świadczeniu usług agencji pracy, a nie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca zawierała z osobami fizycznymi cywilnoprawne umowy zlecenia, wypłacała należności wynikające z tych umów, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (od osób wykonujących czynności związane z opieką na terytorium Polski), opłacała ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech (od osób wykonujących czynności faktyczne związane z opieką na terytorium Niemiec), korzystając z usług podmiotu, który dokonywał w jej imieniu czynności formalnoprawnych (rejestracja i wyrejestrowanie, przekazywanie kart ubezpieczeniowych oraz informacji), zgłaszał obcokrajowców do pracy w Polsce i opłacał ich pozwolenia na pracę w Urzędzie Pracy dla Miasta Stołecznego Warszawy. Tego rodzaju czynności nie mogą być uznane za podwykonawstwo w zakresie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku.

Sąd podkreślił, że Spółka nie miała wpływu na zawieranie umów z odbiorcą usługi opieki oraz na realizację tych usług na rzecz seniorów w Niemczech i w Polsce, nie była też odpowiedzialna za należyte ich wykonanie ani za ewentualne błędy pracowników (opiekunów) czy ich absencje oraz inne zdarzenia, jakie mogły zajść w toku wykonywania usługi. Spółka nie miała więc wpływu na wykonywanie usług opiekuńczych, a jedynie udostępniała pracowników podmiotowi realizującemu usługę jako podwykonawca. Pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu, a nie na rzecz skarżącej, w sposób charakterystyczny dla działalności agencji pracy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadnione są aktualnie podejrzenia organów, że utworzona przez skarżącą i podmioty powiązane struktura miała na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku dochodowego, a w przypadku skarżącej również podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. Wobec powyższego organy miały uprawnione podstawy do uznania, że spółka, pomimo takiego obowiązku, nie zarejestrowała się jako podatnik od towarów i usług czynny, nie deklarowała obrotu opodatkowanego i nie odprowadzała podatku, naruszając w ten sposób przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co wskazuje też na uczestnictwo w procederze wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 o.p., a ściślej z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654) oraz art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17). Zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania "krótkiej blokady" z art. 119zv § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że została spełniona również określona w art. 119zw § 1 o.p. przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego o wartości powyżej 10.000 euro. Zdaniem sądu, organy zasadnie wskazały w tym kontekście na brak majątku poza aktywami obrotowymi w postaci środków pieniężnych, wykazaną stratę w zeznaniu za 2023 r. i krótki czas funkcjonowania Spółki.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2026 r., I FSK 1281/25, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądówki pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.

NSA uznał zasadny powoływane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.|") w kontekście braku prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcia za organami podatkowymi stanowiska o konieczności zastosowania w istniejącym stanie faktycznym art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p.

Jak zauważył NSA, sąd pierwszej instancji pominął wyjątkowy charakter instytucji blokady rachunków bankowych, ingerujących głęboko w chronione przez art. 64 Konstytucji RP prawo własności. WSA nie przeprowadził też analizy, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie przepisów, stanowiących instrumenty mające zapobiegać wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, było zgodne z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej.

Sąd kasacyjny stwierdził, że potrzeba dokonania w rozpatrywanej sprawie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i interpretowania zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim art. 119zv § 1, przez pryzmat norm konstytucyjnych, czego WSA nie przeprowadził, wynika dodatkowo z okoliczności związanych z zarzucanym podatnikowi wyłudzeniem skarbowym, które nie ma charakteru oczywistego oszustwa podatkowego. Odnosi się bowiem do sporu o wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na tle rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej świadczenia usług opiekuńczych w ramach struktury powiązanych podmiotów, której przedmiot jest odmiennie postrzegany i kwalifikowany przez podatnika i organy podatkowe. W tego rodzaju przypadkach, gdy w grę wchodzi kwestia analizy przyjętego w grupie współdziałających podmiotów modelu biznesowego z punktu widzenia granicy dozwolonej optymalizacji podatkowej, do sięgnięcia po instrument prawny w postaci blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zv § 1 o.p., zanim zostanie rozstrzygnięte meritum sprawy w postępowaniu wymiarowym, nie wystarczy podejrzenie, że podatnik podejmuje działania mające na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych.

Konieczne jest wykazanie, a przynajmniej uprawdopodobnienie, że taka optymalizacja stanowiła w istocie wykorzystanie sytemu bankowego do celów mających związek z wyłudzeniem skarbowym w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. lub do czynności zmierzających do takiego wyłudzenia.

W kontekście powyższego NSA stwierdził, że jakkolwiek WSA uznał, że ocena charakteru spornych usług dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe jest trafna, to rację ma skarżąca, podnosząc zarzuty, że materiał dowodowy co do tej kwestii nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd, wypowiadając się w sposób przesądzający o charakterze czynności świadczonych przez stronę, pominął okoliczność, że była to wstępna ocena dokonana na potrzeby zastosowania tzw. krótkiej blokady, gdzie w ramach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., zarzucono spółce brak rejestracji jako czynnego podatnika VAT, po przekroczeniu kwoty 200.000 zł objętej zwolnieniem przedmiotowym, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, która nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Ocena ta nie wynikała z przeprowadzenia odpowiedniego postępowania podatkowego, z zastosowaniem właściwych gwarancji, pozwalających przedstawić argumenty stronie, która w tej materii zajmuje odmienne stanowisko.

Dlatego niedopuszczalne jest wiążące wypowiadanie się przez sąd w ramach dokonywania kontroli zastosowania blokady rachunków bankowych, zanim zostanie w pełni zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, że klasyfikacja usług do kategorii usług agencji pracy dokonana przez organy jest prawidłowa, a stanowisko skarżącej o realizacji usług opieki nie ma podstaw. WSA, zarzucając skarżącej, że celowo przyjęła nieprawidłową klasyfikację wykonywanych usług, jako objętych zwolnieniem podatkowym, nawiązał do struktury holdingowej, w jakiej działała Spółka.

Jednocześnie Sąd nie sygnalizował, czy w ramach tej struktury rozliczenia podatkowe, oparte na czynnościach podejmowanych przez wcześniej tworzone i likwidowane podmioty, w miejsce których miała zostać utworzona Spółka, były procesowo kwestionowane z uwagi na ich nieprawidłowe zaklasyfikowanie. Okoliczność ta, w opinii NSA, jest o tyle istotna, że przypisanie świadomego naruszenia przepisów podatkowych rzutuje na ewentualną odpowiedzialność karnoskarbową lub karną i ma znaczenie przy zakwalifikowaniu danego zachowania jako wyłudzenia skarbowego w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p., warunkującego zastosowanie art. 119zv § 1 tej ustawy i nie może być poparte jedynie nieudokumentowanymi podejrzeniami.

Za zasadne NSA uznał także zarzuty związane z pobieżną i niepogłębioną analizą wyroku zastosowania w sprawie art. 119zw § 1 o.p., ograniczoną do sytuacji majątkowej Spółki. Nie pozwala ona na definitywne stwierdzenie czy istotnie występuje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie niniejszej dotyczy zgodności z prawem zastosowania blokady rachunków bankowych Spółki – blokady krótkiej oraz przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Co przy tym istotne, sąd orzeka w reżimie związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2026 r., I FSK 1281/25, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji, a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., I OSK 1751/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 125/19).

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, kierując się oceną prawną dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA, sąd doszedł do przekonania, że skarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Należy przypomnieć, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. A więc sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunków bankowych, musi ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 o.p. (krótka blokada) jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Ustawodawca w przytoczonym przepisie zawarł dwie przesłanki warunkujące dopuszczalność żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres do 72 godzin, tj.: 1) posiadanie przez Szefa KAS informacji, w szczególności dokonanych przez niego wyników analizy ryzyka, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

1. 2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać powyższemu.

Z kolei stosownie do przepisu art. 119zw § 1 o.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 4 zd. pierwsze o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (art. 119zw § 4 o.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami.

W opinii składu orzekającego zaskarżone postanowienie nie przekonuje, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, którego to prawdopodobnego wyłudzenia organ upatruje w zakwalifikowaniu świadczonych w ramach struktury powiązanych podmiotów przez Spółkę usług, jako zwolnionych z podatku VAT usług pomocy społecznej, nie zaś opodatkowanych stawką 23% usług agencji pracy tymczasowej.

Co istotne, zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie w terminie trzech dni musi być wydane postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie zatem do art. 122 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Jednocześnie rację mają organy, podkreślając, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że podmiot kwalifikowany uczestniczył w oszustwie podatkowym – wystarczy tylko uzasadnione podejrzenie. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione), a zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego – wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" do takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Dodatkowo, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Naczelnik PUCS, działając w oparciu o art. 119zn § 1 o.p., przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka i m.in. w oparciu o operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2024 r., stwierdził, że w tym okresie Spółka otrzymała środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury wystawione na rzecz A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., a transakcje te nie zostały ujęte do opodatkowania VAT. Zdaniem Naczelnika było to spowodowane zakwalifikowaniem przez Spółkę świadczonych przez nią usług do kodu PKD 8810Z, tj. jako zwolnioną z opodatkowania VAT pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Tymczasem, w opinii tego organu, faktycznie Spółka prowadziła działalność polegającą na pozyskiwaniu pracowników i wyszukiwaniu miejsc pracy, klasyfikowaną do PKD 7810Z.

Organ wywodził, że skarżąca zawierała cywilnoprawne umowy zlecenia z osobami fizycznymi, wypłacała należności wynikające z tych umów, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, opłacała ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, korzystając z usług podmiotu, który dokonywał w jej imieniu czynności formalnoprawnych, zgłaszał obcokrajowców do pracy w Polsce i opłacał ich pozwolenia na pracę. Zdaniem Naczelnika, skarżąca nie miała wpływu na zawieranie umów z odbiorcą usługi opieki oraz na realizację tych usług, nie była też odpowiedzialna za należyte ich wykonanie, błędy czy absencje pracowników. Jak stwierdził Naczelnik, w następstwie braku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p.

Z dokonanej analizy ryzyka wynika nadto, że Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz transakcyjnie, działającej w branży opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, wykonywanymi w przeważającej części na terenie Niemiec oraz w branży pośrednictwa pracy. Usługi opieki wykonywane są m.in. przez M. sp. z o.o. przy współudziale A. sp. z o.o., podwykonawcą jest A. sp. z o.o., zaś skarżąca pełni rolę agencji pracy. W tych ramach Spółka przekazuje za pośrednictwem rachunków bankowych wszelkie bieżące nadwyżki finansowe na rzecz spółki rozliczeniowej S. spółka z o.o., która to z kolei transferuje je w całości do A. w Z. Zdaniem Naczelnika PUCS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w opisanym wyżej procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, poprzez brak rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, niedeklarowanie obrotów i nierozliczanie tego podatku, a blokada rachunków bankowych Spółki był konieczna, aby powyższym wyłudzeniom skarbowym przeciwdziałać. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy.

W opinii składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest jednak niewystarczający do podjęcia tak kategorycznego rozstrzygnięcia, a argumentacja konstruowana na tej podstawie jest zbyt daleko idąca.

Przede wszystkim sąd stoi na stanowisku, że zarzucane skarżącej potencjalne wyłudzenie skarbowe nie ma na tym etapie postępowania charakteru oczywistego oszustwa podatkowego. W sprawie istnieje bowiem spór co do klasyfikacji rzeczywiście prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej – czy powinna zostać uznana za usługi pomocy społecznej, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też za usługi odpowiadające działalności agencji pracy tymczasowej, opodatkowane stawką 23%. W sytuacji zaistnienia tego rodzaju wątpliwości, konieczne jest dokonanie pogłębionej analizy charakteru faktycznie wykonywanych przez skarżącą świadczeń, jej modelu gospodarczego, z uwzględnieniem ustaleń odnoszących się do struktury holdingowej, w ramach której wcześniej funkcjonowały inne podmioty, zastąpione przez Spółkę, oraz wzajemnych relacji i rozliczeń zachodzących między podmiotami w opisanej wyżej grupie powiązanych podmiotów.

Ocena ta winna zostać dokonana z uwzględnieniem kontekstu wykładni i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ukierunkowanej na ustalenie, czy Spółce można przypisać świadomość naruszenia przepisów podatkowych, a co za tym idzie - odpowiedzialność karną lub karnoskarbową, mającą znaczenie przy zakwalifikowaniu danego zachowania jako wyłudzenia skarbowego w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe, uzasadniając zastosowanie blokady krótkiej, w istocie oparły więc swoje stanowisko na kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę, stanowiącej sporną ocenę prawną, która to wiążącemu rozstrzygnięciu będzie podlegała dopiero na gruncie postępowania głównego (wymiarowego). Na obecnym etapie postępowania, tj. w przedmiocie nałożenia blokady rachunków bankowych, przeprowadzone przez organ postępowanie oparte zatem zostało na nieudokumentowanych podejrzeniach i nie pozwalało na dokonanie takiej kwalifikacji. Zastosowanie przepisów o blokadzie krótkiej wymaga zaś uprzedniego wykazania nie tylko potencjalnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także działań pozostających w związku z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Nie każde bowiem działanie podatnika, którego efektem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych, należy poczytywać jako wystarczające do zastosowania krótkiej blokady rachunku.

Nadto, nie bez znaczenia pozostaje to, iż blokada winna zostać zastosowana przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a zatem wyłącznie wówczas, gdy istnieje konkretne zagrożenie wyłudzeniem skarbowym związanym z wykorzystaniem systemu bankowego, a blokada rachunku jest konieczna do przeciwdziałania temu zagrożeniu, bowiem mniej uciążliwe instrumenty prawne byłyby w tej sytuacji niewystarczające.

W oparciu o powyższe rozważania, skład orzekający doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 119zv § 1 o.p. i w zw. art. 119zzb § 4 o.p. Pomimo szybkości, którą ze swej istoty charakteryzuje się postępowanie w przedmiocie blokady rachunków bankowych, organ nie może nadmiernie upraszczać prowadzonego w tym zakresie postępowania, a tym samym doprowadzać do naruszenia zasad rządzących tym postępowaniem, w tym zasady zaufania, czy też zasady prawdy obiektywnej. Ocena materiału dowodowego, w kwestii samego zastosowania instytucji blokady naruszała granice swobodnej oceny dowodów. DIAS, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 o.p., nie poddał analizie zebranych w sprawie dowodów w sposób kompleksowy. Dokonana analiza jest niepełna, a płynące z niej wnioski są na tym etapie zbyt daleko idące.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należało, że w sprawie naruszony został również art. 119zw § 1 o.p., albowiem w sytuacji zakwestionowania jej przedłużenia. Niezależnie jednak od tego, sąd zauważa, że uzasadnienie postanowienia w odniesieniu do zaistnienia w sprawie przesłanek z powołanego wyżej przepisu jawi się jako lakoniczne, a zatem może wymagać uzupełnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Przede wszystkim obowiązany będzie do dokonania analizy, czy zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwalają na zakwalifikowanie usług rzeczywiście świadczonych przez Spółkę jako usług pomocy społecznej, zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W dalszej kolejności konieczne zaś będzie stwierdzenie, czy Spółka świadomie dokonywała, lub zmierzała do dokonania, wyłudzeń skarbowych, przy wykorzystaniu działalności banków lub SKOK-ów, a wreszcie – czy konieczne jest zastosowanie krótkiej blokady rachunku bankowego.

Następnie, w sytuacji uzasadnionej taką koniecznością, wymagane będzie zbadanie uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, jako przesłanki umożliwiającej przedłużenie blokady rachunku. Jeśli natomiast DIAS dojdzie do wniosku, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania blokady z art. 119zv § 1 o.p., rozważy wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.