Uzasadnienie
U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące okoliczności faktyczne i prawne.
Wnioskiem z 21 stycznia 2026 r. Pan D. S. (dalej: "skarżący"), pełniący funkcje osoby duchownej w Kościele C. w B., złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", organ I instancji") wniosek o obniżenie stawki ryczałtu. W uzasadnieniu podał, że liczba wiernych w Kościele stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców B. i wynosi 314 osób. Powołał się też na argumentację zawartą w komentarzach do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z których wynika m.in., że przesłanką do obniżenia podatku jest to, iż wyznawcy danej religii stanowią mniejszość na danym terenie oraz, że najbardziej prawidłowe wydaje się obniżenie stawki zawsze poniżej 50% stawek ustawowych.
Ponadto skarżący zawarł prośbę, aby przy ustaleniu wysokości stawki ryczałtu organ uwzględnił przykładowe rozstrzygnięcia w innych miastach, które zapady wobec osób wykonujących obowiązki na tożsamych stanowiskach kościelnych.
Decyzją z 20 lutego 2026 r. nr 2004-SPV.4102.208.2026 Naczelnik ustalił skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w Kościele C. w B. w kwocie 593,00 zł kwartalnie na 2026 r.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie stawka ryczałtu wynikająca z załącznika nr 6 do u.z.p.d.o.f.
w brzmieniu ustalonym przez Obwieszczenie Ministra Finansów i Gospodarki z 17 listopada 2025 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2026 r. (M.P. z 2025 r., poz. 1209) dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1000 do 3000 w mieście o liczbie mieszkańców powyżej 50 000, jakim jest B., czyli 622 zł. Mając na uwadze wniosek skarżącego oraz działając na podstawie i w granicach przepisów prawa, Naczelnik obniżył kwartalną stawkę ryczałtu do kwoty 593 zł, która stanowi najniższą stawkę jaką przewiduje załącznik nr 3 ww. obwieszczenia.
Organ I instancji podniósł, że cytowane przez skarżącego stanowiska zawarte w komentarzach do u.z.p.d.o.f. mogą stanowić wskazówkę do interpretacji przepisu, jednak naczelnik urzędu skarbowego wydając decyzję o wysokości stawki ryczałtu nie ma obowiązku ich zastosowania. Wyjaśnił, że art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f. w swojej treści nie zawiera wytycznych dotyczących sposobu wyliczenia obniżonej stawki ryczałtu i jest to kwestia uznaniowa i do kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego należy decyzja, w jaki sposób stawka zostanie zmniejszona.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący z wnioskiem o wyliczenie ryczałtu, wniósł o obniżkę podatku, z uwagi na to, że liczba wiernych należących do Zboru Kościoła C. w B., w którym pełni funkcję misjonarza, wynosi 314 osób i stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców miasta. Podniósł, że organ I instancji: (-) nie wskazał jakimi kryteriami kierował się przy ustaleniu ostatecznej kwoty ryczałtu; (-) nie wyjaśnił dlaczego obniżka ryczałtu wyniosła 29 zł, tj. 4,66% z kwoty 622 zł, czyli z podstawowej kwoty podatku, oraz dlaczego nie zastosowano się w niniejszej sprawie do wskazań skarżącego. Zdaniem strony postępowanie naruszyło art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), a także art. 46 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025, poz. 843, dalej: "u.z.p.d.o.f.") poprzez ustalenie pozornego obniżenia kwoty podatku, mającego marginalne znaczenie dla ostatecznej kwoty zobowiązania, przez co nie doszło do faktycznego zrealizowania celu przepisu ww. ustawy.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 5 maja 2026 r. nr 2001-IOD.4102.5.2026 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że przepisy prawa nie precyzują kwoty obniżki i nie zawierają wytycznych dotyczących sposobu wyliczenia obniżonej stawki ryczałtu. Jest to kwestia uznaniowa i do kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego należy decyzja, w jakiej kwocie stawka zostanie zmniejszona. Stwierdził, że organ I instancji, działając na podstawie przepisów prawa, ustalił kwartalną stawkę ryczałtu w kwocie 593 zł, która stanowi najniższą stawkę jaką przewiduje załącznik nr 3 obwieszczenia Ministra Finansów i Gospodarki, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1000 do 3000 w mieście o liczbie mieszkańców powyżej 50 000, jakim jest B. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie doszło do pozornego obniżenia kwoty podatku, jak twierdzi skarżący, lecz ustalenia kwartalnej stawki podatku w granicach obowiązujących przepisów prawa.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 122 § 1 o.p. poprzez:
- - pominięcie obowiązku "odpowiedniego" obniżenia stawki ryczałtu, które w doktrynie prawniczej oznacza obniżenie stawek podstawowych o co najmniej 50%, a które to zostało poparte praktyką innych organów podatkowych;
- - zastosowanie obniżki nieuwzględniającej skrajnie mniejszościowego charakteru Kościoła C. na terenie B., którego liczba wyznawców stanowi około 879 razy mniej niż w przypadku Kościoła Rzymskokatolickiego;
- 2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez:
- - niewskazanie jakimi kryteriami organy kierowały się przy ustaleniu ostatecznej kwoty ryczałtu, co w szczególności może prowadzić do uzasadnionych pytań, tj. czy (i jeżeli tak - to dlaczego) rozpatrywano możliwość dokonania obniżki tylko w granicach określonych załącznikiem nr 6, dlaczego organy tak uważają i dlaczego nie podjęły analizy (albo jaką podjęły analizę) wyjścia poza schemat szczególnie, że załącznik nr 6 nie określa przedziału kwot, którego zastosowanie byłoby w tym przypadku obligatoryjne dla organów;
- 3. art. 210 § 1 pkt 6 o.p w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:
- - niezawarcie przez organ I instancji uzasadnienia odnośnie uznania dołączonych do akt sprawy kopii decyzji innych organów podatkowych za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie;
- - nieodniesienie się w żaden sposób przez organ II instancji do kopii decyzji innych organów podatkowych, mimo postawionego zarzutu w odwołaniu do decyzji organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
- - nierozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy w pełnym zakresie ze względu na brak jakiegokolwiek stanowiska w ww. zakresie, mimo że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w analogicznych sprawach przez organy właściwe dla innych miejscowości, takich jak Warszawa czy Wrocław, stanowiły istotny materiał argumentacyjny przemawiający za określonym sposobem wykładni i stosowania art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f.
Mając powyższe zarzuty na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, bowiem sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. stanowi, że osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych (ryczałt). Kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy (art. 43 ust. 1). Natomiast osoby duchowne niepełniące funkcji proboszczów, wikariuszy i rektorów, opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6 dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1000 do 3000, w zależności od miejsca zamieszkania (art. 45 ust. 4). Wysokość stawki kwartalnej ustala się na podstawie liczby mieszkańców według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 43 ust. 3). Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie za każdy rok podatkowy (art. 46 ust. 1).
Na wniosek osoby duchownej, właściwy organ odpowiednio obniża stawki ryczałtu określone w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy. Obniżenie stosowane jest tylko i wyłącznie na wniosek strony, która obowiązana jest dołączyć do wniosku oświadczenie o liczbie wyznawców. Oznacza to, że dla zastosowania obniżenia spełnione muszą być trzy przesłanki:
- - wyznawcy parafii muszą stanowić mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców,
- - duchowny musi złożyć wniosek o zastosowanie obniżenia,
- - do wniosku musi być załączone oświadczenie o liczbie wyznawców.
W sprawie bezsporne jest, że skarżący zwrócił się do Naczelnika o obniżenie stawki ryczałtu od przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim za 2026 r. Zawarł w nim oświadczenie o liczbie wyznawców Zboru Kościoła C. w B., która wynosi 314 osób i stanowi mniejszość w ogólnej liczbie mieszkańców B. Mając na uwadze to, że skarżący spełnił przesłanki wynikające z art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f., Naczelnik obniżył odpowiednio skarżącemu stawkę ryczałtu do kwoty 593 zł kwartalnie.
Kwestią sporną jest ustalenie czy organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego ustalając kwotę obniżenia ryczałtu.
Trafnie organy obydwu instancji wskazały, że przepis art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f. w swojej treści nie zawiera wytycznych dotyczących sposobu wyliczenia obniżonej stawki ryczałtu. Jest to kwestia uznaniowa i do kompetencji właściwego naczelnika urzędu skarbowego należy decyzja, w jaki sposób stawka zostanie zmniejszona.
Implikuje to jednak po stronie organu obowiązki związane z koniecznością wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oraz uzasadnienia zajętego stanowiska odnoszącego się do stanu faktycznego tego konkretnego przypadku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II OSK 1993/18, "wydanie decyzji uznaniowej [...] wymaga zwrócenia szczególnej uwagi na aspekty związane z motywowaniem rozstrzygnięcia (uzasadnienie decyzji), które może stanowić podstawę nie tylko do negatywnego załatwienia wniosku. [...] Na tym właśnie polega decyzja uznaniowa, która wymaga niezwykle starannego i wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, nie tylko w postępowaniu wyjaśniającym, lecz także w uzasadnieniu pisemnym rozstrzygnięcia" (orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota decyzji uznaniowej polega bowiem na tym, że organ podatkowy ma prawo i zarazem obowiązek znaleźć rozwiązanie najlepsze ze skali rozwiązań możliwych do przyjęcia w świetle prawa, z tym że może (i powinien) to uczynić dopiero wtedy, gdy rozważy wszystkie okoliczności sprawy i da temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Zdaniem sądu, powyższe obowiązki nie zostały zrealizowane w postępowaniu odwoławczym. DIAS bowiem powtórzył za organem pierwszej instancji, że przepisy prawa nie precyzują kwoty obniżki i nie zawierają wytycznych dotyczących sposobu wyliczenia obniżonej stawki ryczałtu oraz, że ryczałt jest korzystną formą opodatkowania, ale jej wybór rodzi takie konsekwencje, że podatnik posiadający status podatnika podatku zryczałtowanego zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy uzyskuje jakiekolwiek przychody.
Treść decyzji organu pierwszej instancji, treść odwołania oraz stanowisko strony na rozprawie przed sądem wskazują na niedostateczność oceny DIAS, a zatem naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.).
Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim na 2026 r. Naczelnik dokonał też skarżącemu obniżenia kwoty ryczałtu. Organ I instancji w decyzji z 20 lutego 2026 r., odnosząc się do argumentacji skarżącego zawartego we wniosku o obniżenie ryczałtu, wskazał jedynie, że "Cytowane przez Pana stanowiska zawarte w komentarzach do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą stanowi wskazówkę do interpretacji przepisu, jednak naczelnik urzędu skarbowego wydając decyzję o wysokości stawki ryczałtu nie ma obowiązku ich zastosowania". Dopiero w stanowisku z 6 marca 2026 r., wydanym w związku ze złożonym odwołaniem do DIAS, stwierdził że "ustalona w skarżonej decyzji kwartalna stawka ryczałtu została obniżona do najniższej, jaką przewiduje załącznik Nr 6 (...) Zatem, nie można uznać rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji za dowolne".
Z kolei odwołanie zawiera konkretne i liczne zarzuty, do których, na co trafnie wskazuje skarżący w skardze do tutejszego sądu, organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Skarżący zarzucił organowi I instancji niewskazanie kryteriów, którymi kierował się przy ustaleniu ostatecznej kwoty ryczałtu, niewyjaśnienie dlaczego obniżka ryczałtu wyniosła 29 zł, tj. 4,66% z kwoty 622 zł, czyli z podstawowej kwoty podatku, oraz dlaczego nie zastosowano w niniejszej sprawie wskazań odnośnie przykładowych rozstrzygnięć organów w innych miastach, które zapady wobec osób wykonujących obowiązki na tożsamych stanowiskach kościelnych.
Skarżący zarzucił też organowi niezastosowanie się do argumentacji, zawartej w komentarzu do art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f. i podniesionej w treści wniosku o obniżenie ryczałtu. W powołanym przez skarżącego komentarzu do art. 46 u.z.p.d.o.f.(A. Huchla [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opubl. Lex) podniesiono, że "ustawowe stawki ryczałtu podlegają obniżeniu, jeżeli liczba wyznawców na danym terenie stanowi mniejszość, tj. poniżej 50% ogólnej liczby mieszkańców. "Terenem" jest obszar, na którym wykonywana jest działalność duszpasterska, tj. ten, który bierze się pod uwagę przy stosowaniu stawki ustawowej".
W ocenie sądu, do żadnej z tych konkretnych okoliczności DIAS się nie odniósł. W zaskarżonej decyzji zrelacjonowano jedynie przebieg postępowania, przytoczono przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie, wskazano, że obniżenie stawki ryczałtu to kwesta uznaniowa organu podatkowego i poinformowano skarżącego o zastosowaniu najniższej stawki jaką przewiduje załącznik dla określonej parafii. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do zarzutów odwołania, w których skarżący sygnalizował praktykę innych organów podatkowych oraz postulaty literatury prawniczej.
Skarżący nie uzyskał zatem konkretnej i przekonywującej informacji, w szczególności w zakresie dysproporcji wiernych Kościoła, który reprezentuje w stosunku do liczby mieszkańców B., czy w stosunku do liczby dominujących wyznawców Kościoła Katolickiego i wpływu tej okoliczności na zakres obniżenia stawki ryczałtu. Stąd też słuszny jest zarzut skarżącego, że organ odwoławczy nie wskazał jakimi kryteriami kierował się przy ustaleniu ostatecznej kwoty ryczałtu, co w szczególności może prowadzić do uzasadnionych pytań, tj. czy (i jeżeli tak- to dlaczego) rozpatrywano możliwość dokonania obniżki tylko w granicach określonych załącznikiem nr 6, dlaczego organy tak uważają i dlaczego nie podjęły analizy (albo jaką podjęły analizę) wyjścia poza schemat szczególnie, że załącznik nr 6 nie określa przedziału kwot, którego zastosowanie byłoby w tym przypadku obligatoryjne dla organów. DIAS stwierdził jedynie, że nie doszło do pozornego obniżenia kwoty podatku, lecz ustalenia kwartalnej stawki podatku w granicach obowiązujących przepisów prawa.
W ocenie sądu organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w pełnym zakresie ze względu na brak jakiegokolwiek stanowiska w ww. kwestii. Tymczasem konstrukcja decyzji uznaniowej wydanej w konkretnej sprawie, a zwłaszcza uzasadnienia takiej decyzji, nie może być oparta na ogólnych treściach, które "pasowałyby" do większości spraw o danym przedmiocie. Jak wskazał NSA w sprawie OSK 1468/04, prawidłowo sporządzone uzasadnienie "mówiąc obrazowo, powinno być, jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował". Pogląd ten sformułowano odnośnie wyroku sądu, ale można go odnieść bezpośrednio także do uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza uznaniowej. Innymi słowy, uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może być oparte przede wszystkim na sformułowaniach, które mogłyby zostać powielone w wielu sprawach. Tymczasem przez usunięcie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kilku zdań dotyczących m.in. nazwy Kościoła i liczby wyznawców, można by osiągnąć wyżej opisany skutek "pasowania" do większości spraw.
Reasumując, brak rozważań dotyczących kryteriów jakimi kierował się organ odwoławczy przy ustaleniu ostatecznej kwoty ryczałtu, w kontekście obszernego odwołania wskazującego na indywidualną sytuację strony - nie pozwala przyjąć, iż zaskarżona decyzja DIAS jest wynikiem wszechstronnego i wnikliwego rozważenia okoliczności sprawy wymaganego przy decyzjach uznaniowych.
Ponownie rozpoznając odwołanie DIAS skonkretyzuje rozważania i ocenę, odniesie się do treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, rozważy czy wyczerpuje ono żądanie wniosku o udzielenie obniżenia stawki ryczałtu. Wydaną decyzję organ uzasadni zgodnie z wymaganiami art. 124 i art. 210 § 4 o.p.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).
Marcin Kojło Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz