Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2026 r. nr 2001-IOA.4105.4.2026, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z 23 lutego 2026 r. nr 2008-SPA.4105.9.2026 w sprawie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki M., nr VIN: [...].
Z akt sprawy wynika, że do Naczelnika wpłynął wniosek I. G. o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t marki M., rok prod. 2012, poj. silnika 2477 cm3, nr VIN [...]. W uzupełnieniu wniosku przesłano umowę nabycia pojazdu, niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz 5 zdjęć pojazdu.
Naczelnik wezwał stronę do dostarczenia pojazdu w celu przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin pojazdu. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2026 r. wynika, że ww. samochód to pojazd typu pickup, o nadwoziu dwubryłowym, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób oraz oddzielną zabudowaną skrzynię ładunkową. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze pojazdu jest wykończone tekstylną wykładziną podłogową, tekstylną, jednolitą podsufitką oraz bokami z tworzywa sztucznego. W drzwiach stwierdzono elektrycznie sterowane szyby oraz głośniki. Pojazd posiada radioodtwarzacz, klimatyzację, miejsca na kubki w tunelu środkowym pierwszego i drugiego rzędu.
Pojazd jest wyposażony w manualną skrzynię biegów, napęd na 4 koła oraz aluminiowe felgi. W wyniku pomiaru stwierdzono, że maksymalna długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków wynosi 146 cm, natomiast długość rozstawu osi wynosi 300 cm.
Postanowieniem z 23 lutego 2026 r. Naczelnik odmówił wydania wnioskowanego dokumentu.
Utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor IAS przytoczył treść przepisów art. 306a, art. 306b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 109 ust. 2a i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.a.") i wskazał, że obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach) wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści.
W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Warunkiem wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju jest, aby pojazd wymieniony w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna NI), podrodzaj "furgon", "furgon/podest", "ciężarowoosobowy", "terenowy", "wielozadaniowy" lub "van" lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna Ml i NI) nie spełniał definicji samochodu osobowego, zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tej definicji samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702 - pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast w treści pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów, nie ma odniesienia do zasadniczego lub podwójnego przeznaczenia pojazdów z tej kategorii. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.
W ocenie Dyrektora, ww. samochód marki M. posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją CN 8703 i służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Świadczą o tym następujące cechy: dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących), system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, airbag dla kierowcy i pasażera, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, oświetlenie, klimatyzacja, uchwyty górne dla pasażerów, skórzane siedzenia oraz kierownica i gałka zmiany biegów, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, tylny podłokietnik z uchwytem na napoje, przeszklone panele i drzwi boczne oraz tylna szyba, aluminiowe felgi, chromowane elementy nadwozia (klamki zewnętrzne, lusterka boczne) i wnętrza (klamki). Zdaniem organu odwoławczego ogólny wygląd, rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej jednoznacznie wskazują, że pojazd marki M. jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główną funkcją.
W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), branym jednakże pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu, tj. zasadniczo do przewozu osób czy też do przewozu towarów. Wynika z niego, iż klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób (CN 8703), maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Jak wynika z akt sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Parametry techniczne przedmiotowego samochodu zostały ustalone w oparciu o przeprowadzone oględziny pojazdu. W wyniku pomiaru stwierdzono, że maksymalna długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 146 cm, natomiast długość rozstawu osi wynosi 300 cm. Zatem, pojazd ten nie spełnia powyższego kryterium klasyfikacyjnego. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowy pojazd posiada dwie osie, a cześć służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. Cechy pojazdu wskazują, że główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Treść not wyjaśniających ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej.
Klasyfikacja pojazdu typu pickup nie odbywa się jedynie poprzez zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu, a przez pryzmat ogólnych cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia pojazdu. Wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów nie decyduje o towarowym przeznaczeniu pojazdów typu pickup. Aby dany pojazd zaklasyfikować do tej kategorii, większość cech pojazdu musi za tym przemawiać.
Zdaniem Dyrektora, organ I instancji prawidłowo uznał, iż dokumenty przedłożone przez skarżącą, jak i przeprowadzone oględziny nie dają podstaw do uznania przedmiotowego samochodu za pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to jest samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.
Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wydanie rażąco niesprzyjającej decyzji, co w znaczący sposób pogorszyło sytuację finansową i bytową skarżącej, skutkując równocześnie pogorszeniem się jej zdrowia psychicznego. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia przepisów postępowania mające rażący wpływ na wynik sprawy.
Nie wzięto pod uwagę umowy zawartej przy zakupie samochodu, z której wynika fakt, że auto jest samochodem ciężarowym. Rejestr pojazdów DIP zawiera wszystkie informacje dotyczące auta, dane techniczne i parametry stanowią, że auto to typ ciężarowy. Rejestr Cepik zawiera dane, z których wynika, iż wyżej wymienione auto od pierwszej rejestracji w Polsce, jak i kolejnej w Niemczech było zarejestrowane jako auto ciężarowe. Wydział Komunikacji i Dróg w Wysokiem Mazowieckiem jednoznacznie odmówił mi zarejestrowania auta jako osobowe, pomimo posiadanej wiedzy o opłaconej akcyzie i ostatecznie zarejestrował auto jako typ ciężarowy. Dokonując badań technicznych na stacji diagnostycznej pojazdów auto zostało sklasyfikowane jako auto ciężarowe i taki przegląd uzyskało. Skarżąca wskazała dodatkowo, że posiada opinię z Instytutu Rzeczoznawstwa Motoryzacyjnego, która jednoznacznie opisuje auto jako typ ciężarowy i klasyfikuje je do pozycji 8704.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień organu obu instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm, zasądzenie na jej rzecz kosztów poniesionych na opinię certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego - 500 zł, kosztów związanych ze stawiennictwem w Urzędzie Skarbowym w Łomży - 300 zł oraz zwrot kosztów poniesionej opłaty skarbowej za auto - 7838 zł.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a., do wniosku, o którym mowa m.in. w ust. 2a, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono już pogląd, z którym tut. sąd się zgadza, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN.
Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu (zob. wyroki NSA z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2090/22, z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 721/23).
W związku z tym, że postępowanie o wydanie dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy jest szczególnym rodzajem postępowania "zaświadczeniowego" uregulowanego w Dziale VIIIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ powinien przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.) oceniając dokumentację, jaką stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju i rozstrzygając kwestię klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a.
W analizowanym przypadku, ocena dołączonych przez skarżącą dokumentów była prawidłowa. W zakresie niezbędnym do jej oceny dokonano również oględzin przedmiotowego pojazdu. Organ opisał szczegółowo cechy pojazdu, które wedle CN 8703 świadczą jego zdaniem o tym, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy typu pick up jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 to pojazdy wypełniające od strony technicznej definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu i jego wyglądu.
Skarżąca pozyskała opinię rzeczoznawcy samochodowego, z której wynikają m.in. wymiary długości powierzchni ładunkowej inne niż pomierzone podczas oględzin przeprowadzonych przez organ. Poza tym strona dowodzi, że z opinii tej, jak też z umowy nabycia pojazdu oraz danych rejestracyjnych pojazdu wynika, że jest on samochodem ciężarowym.
Sąd chciałby jednak zwrócić uwagę, że kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej ma wyłącznie pomocniczy charakter przy klasyfikowaniu danego pojazdu do właściwego kodu CN. O ostatecznym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 lub 8704 decyduje ogół cech właściwych dla danego pojazdu, a długość rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej nie stanowi w tym zakresie kryterium decydującego. Cechy pojazdu wskazane w postanowieniu (opisane szczegółowo we wstępnej części niniejszego uzasadnienia) wskazują, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i nie mogą tego zmienić zarzuty skargi. W świetle dostępnych organowi dokumentów oraz wyników oględzin należało przyjąć, że dominujący charakter przedmiotowego pojazdu ma funkcja przewozu osób.
Poza tym trafnie ocenia Dyrektor, że przeprowadzone badanie techniczne, świadectwo homologacji, przedłożona na etapie skargi opinia rzeczoznawcy samochodowego ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN.
Wyjaśnić należy skarżącej, że badanie techniczne samochodu służy ocenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane, zgodnie z przepisami działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie jest zbieżna z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym i które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Tego rodzaju dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.
Regulacje Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, stąd nawet homologacja pojazdu nie ma decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji do celów podatku akcyzowego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 września 2024 r. sygn. I SA/Lu 280/24).
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.
Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz