Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 27 czerwca 2025 r., nr 318000-CKK3-1.5001.60.2024.226, określił A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2022 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same miesiące.
Pismem z 24 lipca 2025 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.
Postanowieniem z 14 października 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.75.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku stwierdził niedopuszczalność odwołania.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w momencie wydania ww. decyzji Spółka była reprezentowana przez dwóch pełnomocników szczególnych, tj. dor. pod. R. P. oraz adw. J. J.; druga z ww. osób w udzielonym jej pełnomocnictwie wskazana została jako pełnomocnik do doręczeń. W przywołanym dokumencie podany został adres elektroniczny adw. J. J.: [...], jak też adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: [...]. Jak ustalono, pod adresem tym mieści się m.in. podmiot o nazwie T. Sp. z o.o. W myśl informacji dostępnych w internecie, zarówno adw. J. J., jak i dor. pod. R. P., są partnerami w T. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że adw. J. J. wyraził zgodę na doręczenia na e-Urząd Skarbowy, tj. w systemie teleinformatycznym Krajowej Administracji Skarbowej.
Jak zauważył organ, wspomniana decyzja podatkowa z 27 czerwca 2025 r. została przesłana przez Naczelnika PUCS na adres elektroniczny T. Sp. z o.o. [...]), gdzie odebrano ją 11 lipca 2025 r.
Dyrektor IAS uznał sposób doręczenia za nieprawidłowy. Skoro bowiem strona wskazała adw. J. J. jako pełnomocnika do doręczeń, to przedmiotowa decyzja winna zostać doręczona jemu. Tymczasem Naczelnik PUCS przesłał ją na adres do doręczeń elektronicznych innego podmiotu, tj. T. Sp. z o.o., co w świetle obowiązujących przepisów nie stanowi prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Fakt ostatecznego dotarcia decyzji do rąk adw. J. J. nie konwaliduje wadliwego procesu doręczenia.
W związku z powyższym, decyzji Naczelnika PUCS z 27 czerwca 2025 r. wydanej wobec Spółki nie można uznać za skutecznie doręczoną, a co za tym idzie za wprowadzoną do obrotu prawnego. W konsekwencji od takiej decyzji nie można wnieść skutecznie odwołania, gdyż nie rozpoczął jeszcze biegu termin do wniesienia takiego środka zaskarżenia.
Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 2 ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r. poz. 1417, dalej jako: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 122 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") oraz w zw. z art. 212 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. przyjęcie, że sporządzona zaskarżona decyzja przez organ pierwszej instancji winna zostać przesłana w niezmienionej formie, pomimo obowiązywania nowego stanu prawnego;
- 2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 212 o.p., poprzez nakazanie doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji sporządzonej w czerwcu 2025 r., podczas gdy na podstawie ustawy nowelizującej organ pierwszej instancji jest zobligowany do zastosowania nowego stanu prawnego;
- 3. art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie postanowienia w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez nakazanie doręczenia podatnikowi – po upływie ponad 5 miesięcy od wejścia w życie nowelizacji art. 122 o.p. - zaskarżonej decyzji sporządzonej w nieobowiązującym już stanie prawnym, czego przyczyną były wyłącznie uchybienia organów w zakresie doręczeń.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim nakazuje organowi pierwszej instancji doręczenie zaskarżonej decyzji w brzmieniu sporządzonym 27 czerwca 2025 r.; zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że w ramach niniejszej skargi nie kwestionuje samej istoty rozstrzygnięcia o niedopuszczalności odwołania (która wynika z braku wejścia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, o której mowa w postanowieniu), lecz zaskarża wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia przedmiotowego postanowienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z 27 maja 2026 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem zaskarżenia strona uczyniła postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od decyzji z 27 czerwca 2025 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdził organ odwoławczy, wspomniana decyzja została doręczona nie na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń (adw. J. J.), lecz na adres elektroniczny innego podmiotu, tj. T. Sp. z o.o., w której pełnomocnik jest partnerem. Nie weszła zatem do obrotu prawnego, w konsekwencji czego nieuprawnione było wniesienie od niej skutecznego odwołania. Co jednak istotne, strona w skardze podkreśla, że nie kwestionuje istoty samego postanowienia, lecz jego uzasadnienie. Zarzuty skargi koncentrują się bowiem de facto na wątpliwościach skarżącej co do tego, czy doręczając ponownie (właściwie) decyzję z 27 czerwca 2025 r., organ pierwszej instancji uwzględni nowelizację Ordynacji podatkowej, polegającą na dodaniu art. 122 § 2 o.p., tj. czy dokona swoistej aktualizacji tego rozstrzygnięcia.
Niezależnie jednak od powyższego, i specyficznie zarysowanej przez stronę istoty sporu, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności dla porządku odnieść się do samej istoty sprawy.
Przypomnieć trzeba, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść art. 228 o.p. organ odwoławczy ocenia (a następnie stwierdza w formie postanowienia), czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne;
- 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie;
- 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p. Organ odwoławczy przeprowadza zatem postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 461/08; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W literaturze oraz w orzecznictwie podnosi się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W wyroku z 24 listopada 2022 r., III FSK 1624/21, NSA podkreślił, że do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych; natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia.
W wypadku stwierdzenia jednej z takich okoliczności organ odwoławczy obowiązany jest zatem wydać postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (zażalenia) na podstawie art. 228 § 1 o.p. Wykluczone jest w takim przypadku nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania (zażalenia), ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości decyzji (postanowienia), a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 stycznia 2024 r., I SA/Bk 457/23).
Art. 145 § 1 o.p. stanowi z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na podstawie § 2, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl zaś art. 138g o.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 o.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Zatem prawo do wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń w pierwszej kolejności przysługuje stronie postępowania.
Nadto, po myśli art. 144 § 1a o.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 5 ww. artykułu, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
W realiach niniejszej sprawy Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników: dor. pod. R. P. oraz adw. J. J., przy czym w udzielonym pełnomocnictwie drugi z wymienionych został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Mimo tego, Naczelnik PUCS przesłał decyzję z 27 czerwca 2026 r. nie na adres elektroniczny adw. J. J., lecz na adres spółki, której ten jest partnerem.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wszelka korespondencja, w tym sporna decyzja wymiarowa, powinna być doręczana w sprawie pełnomocnikowi ustanowionemu pełnomocnikiem do doręczeń. Przedmiotowa decyzja nie została jednak skutecznie doręczona, a co za tym idzie nie weszła do obrotu prawnego. Czyni to złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia.
Jak przy tym trafnie zauważył organ odwoławczy, skutków błędnego doręczenia nie konwaliduje ostateczne zapoznanie się przez pełnomocnika do doręczeń z błędnie doręczonym rozstrzygnięciem, czy też złożenie odwołania z zachowaniem terminu, który rozpocząłby swój bieg, w przypadku dokonania prawidłowego doręczenia decyzji.
Jakkolwiek bowiem błędne doręczenie korespondencji (np. poprzez pominięcie pełnomocnika, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika) było różnie oceniane w orzecznictwie, to rozbieżności te zostały jednak rozwiane w wyniku uchwały 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. NSA wskazał zatem, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Powyższa uchwała dotyczyła wprawdzie skonkretyzowanego postanowienia, jednak w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że w sposób analogiczny odnosi się ona również do innych aktów wydawanych przez organy podatkowe, w tym decyzji.
W konsekwencji decyzja błędnie doręczona (z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia, który słusznie został uznany za niedopuszczalny.
Odpowiadając natomiast na zarzuty i argumentację strony, należy wskazać, że nie odnoszą się do niniejszej sprawy na jej obecnym etapie.
Strona zwraca uwagę na wejście w życie 4 listopada 2025 r. nowelizacji art. 122 § 2 o.p., zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, który to przepis, w myśl przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, ma zastosowanie także do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tym dniem. Zdaniem Spółki decyzja z 27 czerwca 2025 r. odzwierciedla stan prawny z daty jej technicznego wytworzenia, a jej treść, w związku z wprowadzeniem ww. nowelizacji, uległa prawnej dezaktualizacji, a ograniczenie się przez organ pierwszej instancji do technicznej czynności doręczenia tego archiwalnego dokumentu (w niezmienionej wersji, z zaniechaniem merytorycznej oceny sprawy pod kątem znowelizowanego art. 122 o.p.), przerzuci faktyczny ciężar zbadania sprawy w nowym reżimie prawnym w całości na organ odwoławczy.
Przedmiotem niniejszego postępowania było jednak tylko zbadanie dopuszczalności odwołania złożonego przez stronę. Dyrektor IAS nie był zatem obligowany do merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej 27 czerwca 2025 r., a co za tym idzie, weryfikowania, czy w postępowaniu zakończonym tą decyzją zastosowanie znalazł (znajdzie) znowelizowany art. 122 o.p., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji obowiązany będzie do ponownego, właściwego doręczenia wspomnianego rozstrzygnięcia. Przywołany przez Spółkę art. 122 § 2 o.p. dotyczy bowiem warstwy merytorycznej decyzji podatkowej, która to nie jest przedmiotem oceny na obecnym etapie sprawy, i ani organ, ani sąd, nie jest władny do przesądzenia co do zastosowania tego przepisu.
Mimo zaś, że strona wskazała, że nie kwestionuje istoty zaskarżonego postanowienia, "lecz zaskarża wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia", nie sposób dopatrzeć się usprawiedliwienia dla insynuacji prowadzonych względem skarżonego rozstrzygnięcia, które pozbawione są odniesienia do kontekstu. Celnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w postanowieniu o niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy nie nakazał organowi niższej instancji doręczenia decyzji wydanej w nieobowiązującym już stanie prawnym, tj. doręczenia tego dokumentu w dotychczasowej formie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wypowiedzi w tym przedmiocie, zaś, wbrew twierdzeniom skargi i pisma procesowego, zacytowany przez stronę fragment uzasadnienia postanowienia ("w przedmiotowej sprawie decyzja z 27 czerwca 2025 r. winna zostać przez organ podatkowy doręczona Panu J. J."), stanowi jedynie element opisu stanu historycznego zaistniałego bezpośrednio po wydaniu decyzji podatkowej z 27 czerwca 2025 r., kiedy to Naczelnik PUCS przesłał ją na adres elektroniczny podmiotu T. Sp. z o.o., zamiast, tak jak powinien (i czego dotyczy ww. cytat) do adw.
J. J. – "co jednakże nie nastąpiło". Dyrektor IAS nie udzielał więc organowi pierwszej instancji wytycznych co do dalszego procedowania sprawy, w tym co do sposobu, w jaki ma nastąpić jej sfinalizowanie - stwierdził jedynie, że na dany moment nie można było mówić o skutecznym wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego, co skutkowało brakiem możliwości złożenia od niej odwołania.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zatem ani zasadności powoływanych w skardze zarzutów, ani innych naruszeń przepisów prawa, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Elżbieta Lemańska Małgorzata Anna Dziemianowicz Paweł Janusz Lewkowicz