Uzasadnienie
Pismem z dnia 5 listopada 2025 r., uzupełnionym pismem z 14 listopada 2025 r. P. O. (poprzednio A. – dalej także jako: "Skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym o rozłożenie zaległości podatkowych na raty i umorzenie odsetek.
Decyzją z dnia 9 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, orzekł o rozłożeniu na 50 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018 w łącznej kwocie 199.822 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 165.569 zł oraz zapłaty odsetek stałych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 3.843 zł i ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 24.605 zł.
Natomiast decyzją z 9 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu odmówił umorzenia: odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 120.060 zł, odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 45.509 zł, odsetek stałych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 3.843 zł.
Nie zgadzając się z decyzją 19 grudnia 2025 r. odmawiającą umorzenia odsetek Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018, odsetek stałych za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz o umorzenie tych odsetek w całości.
Decyzją z dnia 25 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS podał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej sporządzonym 5 listopada 2025 r. Skarżąca wskazała, że jest rozwiedziona od 25 października 2025 r., pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami – A. C. (wiek 59 lat), J. C. (wiek 57 lat) oraz wujem W. C. (wiek 73 lata). Dodała, że jej ojciec cierpi na nowotwór złośliwy [...], zaś brat ojca zamieszkały w R. jest osobą niepełnosprawną wymagającą całodobowej opieki (również z jej strony). Skarżąca jest właścicielem dwóch nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego w K. o powierzchni 72,39 m2 oraz domu jednorodzinnego w miejscowości R. o powierzchni 60 m2. Obydwie nieruchomości są obciążone hipotekami oraz służebnością osobistą na rzecz matki Skarżącej.
Niezależnie od powyższego, Skarżąca posiada osiem udziałów w kapitale zakładowym [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S.. Nie posiada majątku ruchomego, w szczególności pojazdów ani żadnych wierzytelności. Z treści złożonego oświadczenia wynika, że do 7 listopada 2025 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, zaś aktualnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., osiąga miesięczny dochód ze stosunku pracy w wysokości 4.666 zł brutto (3.516,92 zł netto). Ponadto z tytułu wynajmu garażu i placu w R. uzyskuje 3.000 zł netto miesięcznie.
Z kolei rodzice Skarżącej osiągają miesięczny dochód z tytułu stosunku pracy w wysokości 6.109,43 zł (matka) oraz z tytułu świadczenia pielęgnacyjnego w wysokości 3.287 zł (ojciec). Natomiast wuj W. C. uzyskuje miesięczny dochód z tytułu emerytury w wysokości 2.200 zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w tym nieruchomości w R. i K. wynoszą: czynsz – 1.000 zł (mieszkanie w K.); energia elektryczna – 1.240,56 zł (dom), 340 zł (mieszkanie); woda – 200 zł (dom), 200 zł (mieszkanie); odzież – 300 zł, leki ojca – 200 zł, wywóz odpadów – 100 zł (dom), 180 zł (lokal); telefony komórkowe – 45 zł, ogrzewanie – 750 zł (dom); środki czystości – 100 zł; wyżywienie - 2.000 zł. Ponadto, roczny podatek od nieruchomości wynosi – 400 zł (mieszkanie), około 1.000 zł (dom). Na dowód ponoszonych opłat Skarżąca przedłożyła stosowne dokumenty.
Skarżąca wskazała, że aktualnie podejmuje działania zmierzające do uregulowania zaległości. Wskazała na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie około 3.200 zł, którą zobowiązała się spłacić w całości 30 listopada 2025 r. Ponadto, wskazała na zadłużenie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2023-2024 z tytułu wynajmu w kwocie około 7.000 zł i tę zaległości zobowiązała się spłacić do 31 grudnia 2025 r. Podała, że złożyła wniosek o przyznanie rat w spłacie kosztów egzekucyjnych wynoszących około 18.000 zł z tytułu podatku od nieruchomości w Gminie J.. Zadłużenie Skarżącej (bez odsetek) od października 2014 r. do września 2025 r. wynosi około 15.000 zł (w postępowaniu egzekucyjnym widnieje za ten okres łączna kwota do zapłaty 34.830,49 zł), przy czym zaznaczyła, że w spłacie tej kwoty będzie ubiegała się o raty.
Z kolei w spłacie składek z tytułu ubezpieczeń społecznych ma zadłużenie w wysokości 43.982.61 zł za: listopad 2014 r., kwiecień 2015 r., okres od czerwca 2015 r. do maja 2018 r., marzec 2020 r. Zaznaczyła, że w spłacie tego zadłużenia również będzie się ubiegała o raty. Poza tym wskazała na zadłużenie objęte postępowaniem egzekucyjnym na rzecz Miasta I. za styczeń 2015 r. i kwiecień 2015 r. w wysokości 147,42 zł, Miasta T. za marzec 2017 r. – 175,60 zł, Miasta P. za październik 2015 r. – 77,62 zł. Dodatkowo, podała, że ciąży na niej zadłużenie z tytułu prowadzonej egzekucji dochodzone na wniosek: [...] do kwoty 1.705,95 zł, [...] do kwoty 3.456,93 zł, [...] S.A. do kwoty 458,47 zł, [...] Sp. z o. o. do kwoty 24.655,92 zł - przy czym wyjaśniła, że zadłużenie to zostało już spłacone i do uregulowania jego tytułem pozostała jeszcze kwota około 400 zł, R. N. do kwoty 21.640,58 zł – przy czym wyjaśniła, że jest to zadłużenie sporne, [...] do kwoty 5.772,86 zł, [...] do kwoty 7.014,42 zł, [...] do kwoty 1.682,67 zł, [...] do kwoty 1.147,09 zł. Wyjaśniła ponadto, że we wrześniu 2025 r. spłaciła należność na rzecz [...] w wysokości 64.857,50 zł. Poinformowała, że zobowiązania wobec firmy [...] reguluje miesięcznie w kwocie 500 zł. Jednocześnie wskazała, że nie posiada obciążeń dotyczących spłaty bieżących kredytów bankowych, a także nie ma wiedzy czy wszystkie powyższe obciążenia komornicze zostały zgłoszone do licytacji lokalu mieszkalnego K..
W wyniku przeprowadzonej weryfikacji w: Elektronicznej Bazie Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, organ pierwszej instancji potwierdził wyjaśnienia w zakresie sytuacji majątkowej, zawarte we wniosku o przyznanie wnioskowanej ulgi. Z kolei, na podstawie złożonych przez Skarżącą zeznań o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (PIT-36) oraz zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjowaniach (PIT-28) za lata 2017-2024, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu ustalił, że za 2017 r. wykazała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 496.975,66 zł (przychód: 1.165.560,54 zł); za 2018 r. wykazała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 233.442,84 zł (przychód: 358.219,30 zł); za 2019 r. i 2020 r. wykazała wyłącznie wartości zerowe, za 2021 r. nie wpłynęły żadne zeznania roczne.
Za 2022 r. w zeznaniu PIT-36 wykazała przychód i dochód z wynajmu w kwocie 30.000 zł oraz podatek należny 0 zł, za 2023 r. w zeznaniu PIT-28 wykazała przychód z najmu prywatnego 36.000 zł i podatek do zapłaty 3.060 zł, zaś w zeznaniu PIT-36 wykazała wyłącznie wartości zerowe. Za 2024 r. w zeznaniu PIT-28 wykazała z przychody z najmu prywatnego 36.000 zł i podatek do zapłaty 3.060 zł, w zeznaniu PIT-36 wykazała przychód z wynagrodzenia 46.952 zł i dochód 43.652 zł. Nie uregulowała wpłat na zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, ze złożonych przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) wynika, że jej obroty wynosiły: 1.179.232 zł (2017 r.), 358.280 zł (2018 r.). Działalność gospodarczą, prowadzoną głównie w zakresie produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (PKD: 17.21.Z) pod firmą [...] zakończyła w listopadzie 2025 r.
Aktualnie Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, stąd wniosek został rozpatrzony z pominięciem przepisów o pomocy publicznej.
Zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018 wynikają z nieopłacania w trakcie roku zaliczek na podatek oraz nieopłacenia zobowiązań wykazanych w zeznaniach rocznych PIT-36. Zeznanie PIT-36 za 2017 r. Skarżąca złożyła 24 kwietnia 2018 r. i skorygowała 27 sierpnia 2018 r., wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.165.560,54 zł, dochód w wysokości 496.975,66 zł oraz podatek należny i do zapłaty w kwocie 140.886 zł. Zaliczki za poszczególne miesiące w tym roku wyniosły: 44.061 zł (kwiecień 2017 r.), 27.606 zł (maj 2017 r.), 18.778 zł (czerwiec 2017 r.), 18.835 zł (lipiec 2017 r.), 23.450 zł (sierpień 2017 r.), 1.929 zł (wrzesień 2017 r.), 11.327 zł (grudzień 2017 r.). Żadnej z nich w trakcie roku nie zapłaciła, zaś w ramach postępowania egzekucyjnego pobrane zostały wpłaty na odsetki stałe: 18 stycznia 2019 r. za sierpień 2017 r. (1.110 zł), wrzesień 2017 r. (79 zł), grudzień 2017 r. (228 zł); 4 marca 2020 r. za: kwiecień 2017 r. (3.254 zł), maj 2017 r. (1.864 zł), lipiec 2017 r. (1.016 zł) i czerwiec 2017 r. (1.144 zł).
Natomiast zeznanie PIT-36 za 2018 r. Skarżąca złożyła 26 września 2019 r. i skorygowała je 14 października 2019 r. wykazując z działalności gospodarczej przychód w wysokości 358.219,30 zł, dochód w wysokości 233.442,84 zł oraz podatek należny i do zapłaty 58.936 zł. Zaliczki za poszczególne miesiące wynosiły: styczeń 2018 r. (8.822 zł), luty 2018 r. (3.508 zł), marzec 2018 r. (39.038 zł), kwiecień 2018 r. (660 zł), maj 2018 r. (7.747 zł), czerwiec 2018 r. (213 zł). Żadnej z nich w trakcie roku nie zapłaciła, zaś w ramach postępowania egzekucyjnego pobrane zostały wpłaty na odsetki stałe: 29 czerwca 2020 r. za styczeń 2018 r. (567,20 zł) i maj 2018 r. (533 zł). Aktualnie pozostają do zapłaty odsetki stałe za styczeń 2018 r. w kwocie 272 zł, luty 2018 r. w kwocie 312 zł, marzec 2018 r. w kwocie 3.209 zł i kwiecień 2018 w kwocie 50 zł, w łącznej kwocie 3.843 zł.
Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozważeniu argumentów Skarżącej w kontekście przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") stwierdził, iż z uwagi na sytuację finansową Skarżącej uniemożliwiającą zapłatę zaległości podatkowych i powstałych odsetek za zwłokę w sposób jednorazowy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, wystąpienie tej przesłanki nie stanowi automatycznej podstawy do udzielenia ulgi.
W ocenie organu nie można pominąć genezy powstania zaległości, od których naliczone zostały odsetki za zwłokę, jako powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo wyjaśnień, iż za długi podatkowe działalności gospodarczej odpowiedzialny był jej ojciec, nie bez znaczenia pozostaje, że zlikwidowana 7 listopada 2025 r. działalność gospodarcza, prowadzona od 2 października 2012 r., zarejestrowana była na nazwisko Skarżącej. W ramach tej działalności osiągała ona znaczne dochody i deklarowała wysokie obroty. Ocieniając tę kwestię, DIAS podkreślił, że odsetki za zwłokę, o których umorzenie Skarżąca wystąpiła, naliczone zostały od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 199.822 zł i powstały w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem działalności prowadzonej na własne ryzyko i odpowiedzialność. Nie regulując wymagalnych zobowiązań podatkowych Skarżąca przyczyniła się własnym działaniem do naliczenia odsetek za zwłokę. Taka postawa nie wskazuje, aby organ zobligowany był udzielić tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie. Organ nie dopatrzył się zatem przesłanki interesu publicznego.
Organ wskazał, że wniosek Skarżącej o ulgę dotyczy odsetek powstałych od należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem podatku opartego na zasadzie "samoobliczenia". Powstanie zobowiązania podatkowego na gruncie tego podatku nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowego obowiązku podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nieuregulowania zadeklarowanego, w złożonych zeznaniach, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2018 oraz zaliczek na podatek za 2018 r. Co więcej, z informacji zawartych w systemach teleinformatycznych organu wynika, że począwszy od 2013 r., organ pierwszej instancji, w związku z nieregulowaniem podatków w ustawowych terminach regularnie kierował do Skarżącej upomnienia przedegzekucyjne, a także wystawiał w stosunku do niej liczne tytuły wykonawcze.
Ponadto, z wyjaśnień Skarżącej wynika, że poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją, posiada zadłużenie z tytułu innych danin publicznych, między innym z tytułu zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne oraz w podatku od nieruchomości. Tym samym, jej dotychczasowa postawa do regulowania danin publicznych wskazuje, iż nie jest rzetelnym podatnikiem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącej pod kątem zdolności płatniczych, z kompleksowym uwzględnieniem wszelkich jej dochodów. Dodatkowo, organ odwoławczy przeanalizował dochód rodziny Skarżącej w oparciu o szacunkowe wartości minimum socjalnego oraz minimum egzystencji publikowane na stronach Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. I tak, według IPiSS, minimum socjalne dla 3-osobowego gospodarstwa pracowniczego w III kwartale 2025 r. wynosiło 5.217,94 zł. W konsekwencji, zdaniem DIAS, powyższe dane oraz posiadany majątek nie przesądzają o ewidentnej niemożności poniesienia należności objętych zaskarżoną decyzją.
Ponadto nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że decyzją z 9 grudnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, udzielił Skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, orzekając o rozłożeniu na 50 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za lata 2017 i 2018 w łącznej kwocie 199.822 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 165.569 zł oraz odsetkami stałymi od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec 1 kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 3.843 zł. Takie rozwiązanie problemu z realizacją zaległych obciążeń podatkowych, jest rozwiązaniem kompromisowym, uwzględniającym z jednej strony "ważny interes podatnika", który dostrzegł w sprawie organ podatkowy oraz "interes publiczny", zgodnie z którym organy podatkowe winny działać na rzecz ogółu podatników.
Organ podkreślił, że w sytuacji braku stwierdzenia zagrożenia egzystencji podatnika, umorzenie odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne, a organy podatkowe, wydając w tej kwestii pozytywną dla strony decyzję, świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Organ wskazał, że uwzględniając wiek, wykształcenie i możliwości rozwoju zawodowego Skarżącej, dochody z wynagrodzenia, przychody z najmu placu i garaży w miejscowości R. oraz ewentualną pomoc finansową rodziny, nie można wykluczyć, że jej sytuacja finansowa nie ulegnie poprawie, a wówczas zrealizuje swoje zobowiązania bez pomocy Państwa. Stąd udzielenie aktualnie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę, byłoby przedwczesne. Uwzględniając powyższe, pomimo wystąpienia w tej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednakże mając na względzie genezę powstania zaległości podatkowych, od których powstały wnioskowane do umorzenia odsetki za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy korzystając z zasady uznania administracyjnego, stwierdził, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia, nie jest zasadne.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:
- - naruszenie art. 67a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie umorzenia odsetek pomimo stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika,
- - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej logicznie i oderwanej od realiów życiowych Skarżącej,
- - naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego,
- - zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku ekonomicznie niewykonalnego,
- - błędne ustalenie zdolności płatniczej Skarżącej poprzez uwzględnienie dochodów osób trzecich jako własnych środków Skarżącej,
- - błędne utożsamienie formalnego posiadania nieruchomości z rzeczywistą możliwością ich wykorzystania do spłaty zobowiązań,
- - pominięcie okoliczności wskazujących, że utrzymanie odsetek uniemożliwia spłatę zobowiązania głównego i pozostaje sprzeczne z interesem publicznym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Wskazać należy, że w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W świetle utrwalonego w orzecznictwie stanowiska "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania.
Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.
Jak słusznie wskazują w niniejszej sprawie organy, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę, w omawianej regulacji zwrot "organ podatkowy (...) może umorzyć...".
Zaznaczyć także należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15; z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.
Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12). W tego rodzaju sprawach należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania decyzji a "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05).
Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 521/21; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone.
Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach.
Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.
Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia: odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 120.060 zł, odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 45.509 zł, odsetek stałych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. w łącznej kwocie 3.843 zł. Spór sprowadza się do oceny czy w realiach niniejszej sprawy organ zasadnie odmówił zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pomimo ustalenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika".
W niniejszej sprawie DIAS uznał, iż ujawniona sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna i uzasadnia stwierdzenie występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca zalegała z regulowaniem comiesięcznych wydatków mieszkaniowych, korzystała ze środków pomocy społecznej, wsparcia osób trzecich, co świadczyć mogłoby rzeczywiście o niezaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych i realnym zagrożeniu egzystencji. Organy podatkowe rozpoznając sprawę nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych Skarżącej, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową i życiową. Ustalono, że Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami oraz wujem, przy czym każda z tych osób posiada stały dochód (z tytułu stosunku pracy w wysokości 6.109,43 zł, z tytułu świadczenia pielęgnacyjnego w wysokości 3.287 zł oraz z tytułu emerytury w wysokości 2.200 zł).
Skarżąca jest zaś zatrudniona na podstawie umowy o pracę i osiąga miesięczny dochód ze stosunku pracy w wysokości 4.666 zł brutto (3.516,92 zł netto). Ponadto z tytułu wynajmu garażu i placu w R. uzyskuje 3.000 zł netto miesięcznie. Skarżąca jest właścicielem dwóch nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego w K. o powierzchni 72,39 m2 oraz domu jednorodzinnego w miejscowości R. o powierzchni 60 m2, posiada osiem udziałów w kapitale zakładowym [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S..
W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, iż sytuacja materialna Skarżącej, jakkolwiek trudna, nie przemawia za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia odsetek. W sytuacji braku stwierdzenia zagrożenia egzystencji Skarżącej (a okoliczność taka nie została wykazana w toku postępowania), umorzenie odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne, a organy podatkowe, wydając w tej kwestii pozytywną dla strony decyzję, ostatecznie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa. Zasadnie DIAS zauważył, że uwzględniając wiek Skarżącej (urodzonej w 1993 r.), wykształcenie i możliwości rozwoju zawodowego Skarżącej, dochody z wynagrodzenia, przychody z najmu placu i garaży nie można wykluczyć, że jej sytuacja finansowa nie ulegnie poprawie, a wówczas zrealizuje swoje zobowiązania z tytułu odsetek.
Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy interes publiczny przemawia za ochroną interesów finansowych wierzyciela publicznoprawnego. Podatki stanowią dochody przeznaczane na realizację zadań publicznych służących całej lokalnej społeczności. Umorzenie znacznej kwoty zaległości podatkowych prowadziłoby do uprzywilejowania jednego podmiotu kosztem ogółu podatników, którzy mimo trudnej sytuacji finansowej regulują swoje zobowiązania publicznoprawne.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe po szczegółowej analizie materiału dowodowego w sposób jasny i spójny wyjaśniły wszystkie argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem. Ocena zebranego materiału dowodowego została przez organy podatkowe dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organy te miały na uwadze dowody wskazane przez Skarżącą, ale również zgromadzone samodzielnie. Fakty, na podstawie których dokonano oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.
Powyższe działania organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej Sąd uznał za prawidłowe, gdyż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową i życiową.
Sąd zauważa przy tym, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co względem Skarżącej nastąpiło decyzją z dnia 9 grudnia 2025 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu.
Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy naruszenia zasady proporcjonalności. Zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku Skarżącej, nie jest wewnętrznie sprzeczna ani pozbawiona logiki bowiem – jak wskazano na wstępie – decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy i nawet stwierdzenie przez organ wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie obliguje organu do przyznania podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl