Uzasadnienie
Decyzją z 12 listopada 2025 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu określił W. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 243.991 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słusznie zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-36L), złożonym 13 grudnia 2021r. części straty za 2018r. w wysokości 1.284.165,08 zł oraz czy okoliczność wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie poniesionej przez Skarżącego straty z działalności gospodarczej w 2018r. stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego jako przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Organ podał, że w 2020 r. Skarżący uzyskiwał przychody:
- - z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pn. W. S..
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. Początkowo przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana. W 2020 roku przedmiotem działalności była jedynie dzierżawa własności intelektualnej. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W 2020 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody w łącznej kwocie 18.377,05 zł z tytułu udzielenia licencji do logo, nie zaewidencjonował kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu dzierżawy własności intelektualnej według informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2020 - PIT/B i według organu nie wystąpił, strata z tego tytułu wyniosła 18.377,05 zł. Prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za rzetelną i niewadliwą.
- - z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., a następnie po przekształceniu tego podmiotu – w spółce [...] Sp. z o.o. sp.k., w której przychodach, kosztach i dochodach Skarżący uczestniczył w 33 %.
Z tytułu udziału w spółce [...] Sp. z o.o. sp.k. (do 29 maja 2020 r. [...] Sp. z o.o.), w informacji PIT/B Podatnik wykazał przychody w kwocie 6.092.226,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.727.605,88 zł oraz dochód w wysokości 1.364.620,47 zł obliczone w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce (33 %). Księgi rachunkowe (podatkowe) [...] Sp. z o.o. sp.k. uznano za prowadzone rzetelnie i niewadliwie.
- - z tytułu udziału w [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B., w której przychodach, kosztach i dochodach w 2020 r. Skarżący uczestniczył w 33 %.
Z tego tytułu przychody Skarżący, zadeklarowane w informacji PIT/B, wyniosły 32.732,68 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 52.159,65 zł oraz stratę w wysokości (-) 19 426,97 zł. Księgi rachunkowe (podatkowe) [...] sp. z o.o. sp. k. uznano za prowadzone rzetelnie i niewadliwie.
W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-36L), Skarżący wykazał łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.143.336,08 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 4.779.765,53 zł oraz dochód z tego tytułu w wysokości 1.363.570,55 zł., natomiast podatek po odliczeniach 0,02 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Organ podał, że na podstawie decyzji z 27 maja 2024 r. (utrzymanej w mocy decyzją z 25 września 2024 r.) Szef KAS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 154.274 zł, podczas gdy Skarżący zadeklarował stratę w kwocie 2.846.057,33 zł. W konsekwencji Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu za bezzasadne uznał rozliczenie (części) ww. straty za 2018 r. w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r.
W zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 592 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), organ wskazał, że pismem z 12 października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie ww. sprawy. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu wniosku oraz załączonych akt sprawy, stwierdził, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 119g § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 119ga § 3 O.p., postanowieniami z 8 stycznia 2024 r. przejął w całości ww. kontrolę celnoskarbową i jednocześnie, w myśl art. 119g § 3 ww. ustawy, przejmując kontrolę celno-skarbową, Szef KAS zawiesił ją z urzędu.
Następnie postanowieniem z 8 stycznia 2024 r. Szef KAS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wykazanego w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. znajduje zastosowanie art. 119a O.p. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.702.724 zł, na które złożyły się:
- - niezamortyzowana część 1/3 Wzoru Wspólnotowego w wysokości 3.312.964 zł
- - naliczone odpisy amortyzacyjne za okres od styczna do października 2018 r. w kwocie 389.760 zł.
W dniu 27 maja 2024 r. Szef KAS wydał decyzję, w której określił dla Podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 154.274 zł, podczas gdy Skarżący zadeklarował stratę w kwocie 2.846.057,33 zł. Od ww. decyzji wniesione zostało odwołanie. Decyzją z 25 września 2024 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie od ww. decyzji została wniesiona skarga do WSA w Warszawie. W wyroku z 5 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2721/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną skargę. Przedmiotowa decyzja jest zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że ma możliwość rozstrzygnięcia co do prawidłowości rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie istnieje bowiem związek między tymi postępowaniami (sądowym, a podatkowym), co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wniesieniem przez Skarżący skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2025 r., sygn.. akt III SA/Wa 2721/24. Istotne w sprawie jest, że w wyroku z 5 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną skargę. Decyzja Szefa KAS z 25 września 2024r., w której zostało określone Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 154.274 zł jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Szaf KAS potwierdził tym samym, że za 2018 r. Skarżący nie poniósł straty, lecz osiągnął dochód w wysokości 856.666,73 zł. Wobec tego, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku za 2020 r. wykazanej przez Skarżącego części straty z 2018 r., tj. straty w wysokości 1.284.165,08 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tocząca się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej, dotycząca rozliczenia za 2018 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy za 2018 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Każdą z tych spraw należy bowiem traktować jako sprawę odrębną, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej.
Postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. oraz za 2020r. są samodzielnymi postępowaniami dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2018r. jest dowodem w sprawie, jednak okoliczności, że rozstrzygnięcie Szefa KAS potwierdzone następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. Skarżący wykazał stratę podatkową. Zeznanie za 2018 r., w którym Skarżący zadeklarował stratę do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych straciło moc wiążącą ze względu na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, która zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zastąpiła złożone zeznanie. Ze względu na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., brak jest zatem podstaw do uwzględnienia straty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Kwestia kwalifikowania straty jako okoliczności faktycznej lub prawnej w świetle zarzucanego naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje skuteczny akt określający wysokość straty.
W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu, a brak prawomocnego wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w znaczeniu wyżej wskazanym. Nie stanowił zatem przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.
Za chybione, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy zarzuty o naruszeniu przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. Za bezzasadne organ uznał także zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec Skarżącego decyzja Szefa KAS ma charakter konstytutywny, co w rezultacie ma stanowić w ocenie Skarżącego podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:
- - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za rok 2018 straty podatkowej;
- - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której decyzja nr DKP3.8011.8.2021 z 6 kwietnia 2023r. wydana przez Szefa KAS określająca zobowiązanie podatkowe za rok 2018, utrzymana w mocy decyzją tego organu nr DKP2.8081.23.2023 z 31 stycznia 2024r. stanowi przedmiot postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od powołanego w decyzji wyroku z 6 czerwca 2024 r. sygn. III SA/Wa 813/24 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczącej roku 2018 przez NSA ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.
- - art. (brak wskazania w skardze o jaki artykuł chodzi) DKP3.8081.57.2023/10 z 27 maja 2024 r. wydana przez Szefa KAS określająca zobowiązanie podatkowe za rok 2018, utrzymana w mocy decyzją tego organu nr DKP2.8081.26.2024 z 25 września 2024 r., która została wydana pomimo naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś uwzględniona jako dowód decyzja Szefa KAS ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR za rok 2018 została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 1435; dalej: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu (k. 24 verte akt sądowych) i braku sprzeciwu strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
W tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z dnia 17 lutego 2026r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 555/25 tut. Sąd oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.24.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. Z uwagi na zbieżny stan faktyczny i prawny Sąd w obecnym składzie odwoła się do argumentacji przywołanej we wskazanym orzeczeniu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Skarżącego toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie decyzji Szefa KAS z dnia 25 września 2024r. - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 154.274 zł, podczas gdy Podatnik zadeklarował stratę w kwocie 2.846.057,33 zł - obligowało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r.) na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy argumentując, że wskazana wyżej okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.
W tak zarysowanym sporze Sąd wskazuje, że w świetle treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodać należy, że powyższe zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które za konieczne uznały dokonywanie ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13). W orzecznictwie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13 oraz z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje przywołane wyżej stanowisko, jak również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 12 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 117/18, a także te poglądy prawne prezentowane szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zagadnienie wstępne występuje w postępowaniu podatkowym wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w takim postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi być wstrzymane do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Wystąpienie takiego zagadnienia stanowi bowiem przeszkodę, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W realiach niniejszej sprawy opisana wyżej sytuacja nie ma miejsca. Wskazać należy, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie, odrębnej od rozpatrywanej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywane przez Podatnika postępowanie (dotyczące rozliczenia za 2018r.) jest odrębnym postępowaniem i w jego toku organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku za poprzedni rok podatkowy (tj. za 2018 r.).
Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej roku następnego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści oświadczenia Podatnika dotyczącego roku poprzedniego. Istnienie takiej decyzji nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 256/17). Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, to odrębne, samodzielne postępowanie podatkowe dotyczące zamkniętego okresu podatkowego. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja Szefa KAS w przedmiocie zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2721/24, oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną, nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2020r.
Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu (prawidłowości wykazania straty za 2018 rok), a nie co do występowanie zagadnienia wstępnego jako zagadnienia prawnego. Słusznie zatem DIAS stwierdził, że wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. (w zarzutach skargi Skarżący błędnie powołał sygnaturę wyroku i decyzję dotyczącą L. S.), nie można utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu związanym z określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r.
Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie przez organ bierności w przeprowadzaniu postępowania dotyczącego rozliczenia za 2020 z uwagi na prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie ostatecznej decyzji Szefa KAS za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Organ ma bowiem podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1676/16).
W rozpoznawanej sprawie organy miały zatem możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r., tzn. mogły za ten okres rozliczeniowy wszcząć postępowanie podatkowe i wydać rozstrzygnięcie w oparciu o dokonane ustalenia i obowiązujące przepisy prawa. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, nie stanowiło w tym względzie przeszkody. Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja Skarżącego akcentująca możliwy wpływ rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przedmiocie kontroli decyzji Szefa KAS z dnia 25 września 2024 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r., na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. Zdaniem tut. Sądu, nie istnieje bowiem związek między tym postępowaniem sądowym a podatkowym, co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu.
Warto również zauważyć, że nawet przyjmując, iż ustalenie istnienia i wysokości straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym należy uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a więc takie zagadnienie, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, to wówczas należy stwierdzić, że to zagadnienie wstępne zostało, inaczej niż uważa Podatnik, rozstrzygnięte przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stało się tak na skutek wydania decyzji ostatecznej przez Szefa KAS w dniu 25 września 2024r. Decyzja taka funkcjonowała w obrocie i jako ostateczna wiązała organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Ostateczne ustalenie okoliczności istotnych dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej za 2018 r. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie podatkowe należy zawiesić i powinno ono spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast sądowej kontroli legalności decyzji tego drugiego organu.
Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny. W tym kontekście oczywiście należy mieć na uwadze, że wyrokiem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2721/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę na decyzję Szefa KAS z 25 września 2024 r. nr DKP2.8081.26.2024, utrzymującą w mocy decyzję, którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 154 274 zł. Zatem ta decyzja (za 2018 r.) jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
Szef KAS potwierdził tym samym, że za 2018r. Skarżący nie poniósł straty, a osiągnął dochód. Wobec tego, organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wykazanej przez Skarżącego straty z 2018 r. Wywiedziona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej, sprawa Skarżącego za 2018r., nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie (2020 r.), zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy za 2018 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowania w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2018 rok stratę podatkową, podać należy, że ww. przepis prawa stanowi, co następuje: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Zdaniem tut. Sądu, organ prawidłowo nie uwzględnił przy określeniu Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. kwoty straty wykazanej przez Podatnika za 2018r. Jak wynika bowiem z decyzji Szefa KAS, Podatnik nie poniósł za 2018r. straty. Podatnikowi określono w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 154.274 zł. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania względem Skarżącego art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut skargi w tym zakresie Sąd ocenił zatem jako niezasadny.
Reasumując w ocenie Sądu, organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, nie naruszając przepisów Ordynacji podatkowej. Równocześnie zauważyć należy, że ocena decyzji Szefa KAS określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Ponadto sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
Nie sposób zatem zarzucić organom uchybienia przepisom procesowym w tym art. 180 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok zobligowany był uwzględnić, ustalając stan sprawy, rozstrzygnięcie Szefa KAS o tym podatku za 2018 rok. Ww. ostateczna decyzja za 2018 rok pozwoliła organowi podatkowemu w tej sprawie podjąć rozstrzygnięcie o określonej treści, a fakt jej kontroli w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze prawomocnie niezakończonego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy - w rozumieniu, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tzn. nie stanowi zagadnienia wstępnego, kwestii natury prawnej, bez rozwiązania której załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (rozstrzygnięcie sprawy w ogóle) jest niemożliwe.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.