Uzasadnienie
Wątpliwości prawne przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały na tle następującego stanu faktycznego.
Jerzy J., prowadzący przedsiębiorstwo P.H. T., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Adama J., pismem z dnia 25 kwietnia 2001 r. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie określenia zaległości z tytułu opłaty skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. poinformowała Sąd, że skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej ustawą o NSA i decyzją z dnia 30 sierpnia 2001 r., na mocy której uchyliła w całości zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 11 grudnia 2000 r. oraz stwierdziła nadpłatę w łącznej kwocie 9.881,70 zł.
Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 14 września 2001 r. poinformował Sąd o wycofaniu skargi. Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania oraz o zarządzenie zwrotu uiszczonego wpisu, a także zwrotu kosztów postępowania. Powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2001 r., w którym Trybunał uznał, że art. 55 ust. 1 zdanie drugie ustawy o NSA w części wyłączającej możliwość orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego w razie umorzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania sądowego w związku z uwzględnieniem przez organ administracji skargi w całości na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA - jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Do pisma pełnomocnik dołączył, poświadczoną przez siebie kopię faktury VAT (...) z dnia 6 września 2001 r. na kwotę 1.464 zł, za usługi doradztwa podatkowego.
Skład orzekający w tej sprawie, przy jej rozpatrywaniu powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną. W związku w tym postanowił wystąpić w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA do Prezesa NSA o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.
Uzasadniając podniesione wątpliwości prawne skład orzekający wskazał na różne możliwości wykładni art. 55 ust. 1 zdanie drugie ustawy o NSA w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, opowiadając się za stanowiskiem, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie orzekania zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu administracji w sytuacji, gdy organ na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA uwzględnił skargę w całości.
Odnosząc się do kwestii, czy zwrot kosztów postępowania przed NSA obejmuje również wynagrodzenie doradcy podatkowego - skład orzekający wskazał, że w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ doradca podatkowy otrzymał status profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Skład orzekający podniósł, że dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. dodano m.in. art. 41a ust. 1, w którym wprowadzono unormowanie, że wynagrodzenie za czynności doradcy ustala umowa z klientem.
Odnosząc się do podniesionej w wystąpieniu kwestii, czy zasada miarkowania wynikająca z art. 55 ust. 3 ustawy o NSA odnosi się również do również do doradcy podatkowego - skład orzekający wskazał, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego uprawnienia dla doradców podatkowych do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, nie dokonując jednocześnie odpowiednich zmian w art. 55 ustawy o NSA, co miało miejsce w odniesieniu do rzeczników patentowych. Zdaniem składu orzekającego brak odniesienia w ustawie o NSA zasady miarkowania wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania /art. 53 ust. 3/ do doradcy podatkowego, tak jak odniesiono to do rzecznika patentowego we art. 55 ust. 4 ustawy o NSA może spowodować, że doradcy podatkowi będą w lepszej sytuacji niż inni profesjonalni pełnomocnicy.
Ponadto skład orzekający wskazał na dodatkowe implikacje wynikające z faktu nie wykonywania przez Ministra Sprawiedliwości upoważnienia ustawowego zawartego w art. 41a ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
Wobec powyższego skład orzekający uznał, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA istotnych wątpliwości prawnych zawartych w sentencji porozumienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Istotą podniesionej przez skład wątpliwości jest, czy w przypadku uwzględnienia skargi przez organ administracyjny na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, zasada miarkowania wynikająca z art. 55 ust. 3 ustawy o NSA odnosi się również do doradcy podatkowego. W pozostałym zakresie skład orzekający nie ma wątpliwości, że zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego w przypadku uwzględnienia skargi przez organ w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA obejmuje wynagrodzenie doradcy podatkowego, ponieważ wprost wskazał na regulację zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, brzmieniu określonym przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 42 poz. 474/, która taką możliwość przewiduje.
Skład orzekający formułując swe wątpliwości prawne nie podniósł też wątpliwości co do odczytania treści art. 55 ust. 1 zdanie drugie ustawy o NSA w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2001 r. P 3/01.
Zdaniem składu siedmiu sędziów zasada miarkowania wynikająca z art. 55 ust. 3 ustawy o NSA nie odnosi się do doradców podatkowych, ponieważ regulacja zawarta w tym przepisie ma charakter zamknięty i odnosi się tylko do dwóch kategorii: pełnomocników - do adwokatów i radców prawnych. Natomiast art. 55 ust. 4 ustawy o NSA, który został dodany przez art. 70 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych /Dz.U. nr 49 poz. 509/ i stanowi, że art. 55 ust. 3 ustawy o NSA stosuje się odpowiednio do rzeczników patentowych. Regulacja ustawowa jest więc wyczerpująca i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.
Natomiast problem ten może być rozwiązany przez sąd orzekający na podstawie art. 102 Kpc, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 59 ustawy o NSA.
Artykuł 59 ustawy o NSA stanowi, że w sprawach nie unormowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio określone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w pozostałym zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że nawet przy częściowym uregulowaniu instytucji prawnej w art. 55 ust. 3 ustawy o NSA możliwe jest uzupełnienie tej regulacji, na podstawie art. 59 ustawy o NSA, do której skierowane jest odesłanie /Kodeks postępowania cywilnego/. Wynika to z samego charakteru przepisu odsyłającego, który ogólnie rzecz biorąc, w swojej treści nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do zbudowania normy prawnej, ale wymienia zarazem te inne elementy, do których sięgnięcie pozwala na zbudowanie takiej normy /por. R. Hauser, A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 14 marca 2001 r., I SA 439/00 - OSP 2002 z. 6 poz. 76/.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podjął uchwałę jak w sentencji.