Uzasadnienie
Prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21, oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/19, oddalającego skargę P. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 27 marca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wskazanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 272 § 2a p.p.s.a. w zw. z art. 275 zd. 2, art. 276, art. 277 i art. 279 p.p.s.a.
Skarżący podkreślił, iż w niniejszej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowią dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), których treść odnosi się – jego zdaniem – do zagadnień prawnych będących przedmiotem rozpoznanego postępowania sądowego oraz ma bezpośredni wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj. wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C 278/24 (Genzyński) oraz wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., sygn. C 277/24 (Adjak).
W ocenie Skarżącego wymienione wyroki TSUE mają istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ rozstrzygają one zagadnienia prejudycjalne, których treść pozostaje w ścisłym związku z podstawą prawną orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego nowe rozstrzygnięcia TSUE modyfikują sposób rozumienia oraz stosowania prawa Unii Europejskiej, które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego. Skarżący wskazał, że wyroki TSUE ustanawiają wykładnię przepisów prawa UE w sposób odmienny niż przyjęty przez sąd orzekający w sprawie, więc powstała podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21, w całości, o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/19 wraz z przekazaniem sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Organ wniósł o oddalenie wniesionej skargi o wznowienie postępowania jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o wznowienie postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 272 § 2a p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Jak już zaznaczono, podstawę wznowieniową stanowi art. 272 § 2a p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się w tej regulacji stwierdzeniem "ma wpływ na treść wydanego orzeczenia". Zarzut skargi o wznowienie postępowania odnosi się zatem do wpływu i bezpośredniej korelacji sędziowskiego stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości na treść wydanego przez sąd krajowy orzeczenia. Ponadto trzeba nadmienić, że ustawowo określony wpływ orzeczenia TSUE musi być realny na treść wydanego orzeczenia, a nie jedynie potencjalny – w takim ujęciu, że zakłada go jedynie sama strona bez uzasadnienia w okolicznościach sprawy o wznowienie postępowania.
Uwzględniając zatem sposób rozumienia podstawy wznowieniowej trzeba zauważyć, że TSUE w pierwszym z przywołanych orzeczeń, tj. C-278/24 orzekł, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- – członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- – odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- – zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".
W tym zatem względzie należy ocenić wskazywany w art. 272 § 2a p.p.s.a. wpływ wyroku TSUE na treść wydanego orzeczenia. Kluczowe więc dla niniejszej sprawy staje się sformułowanie TSUE, w którym przyjął, że członek zarządu w celu wykazania braku winy może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki. Kryterium dochowania wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki staje się zatem istotne przy ocenie także normatywnie określonego wpływu wyroku TSUE na treść wydanego orzeczenia.
Trzeba również nadmienić, że Trybunał stwierdził, iż "prawo polskie przewiduje w istocie domniemanie, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność. Tymczasem takie domniemanie nie wydaje się samo w sobie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Nie wydaje się ono bowiem ustanawiać odpowiedzialności niezależnej od winy" (pkt 68-69). W dalszej kolejności TSUE uznał, że "domniemanie, o którym mowa w pkt 68 niniejszego wyroku, może zostać obalone przez członka lub byłego członka zarządu danej spółki. W tym celu może on w szczególności wykazać, że spełnia jedną z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a mianowicie:
- – zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub
- – niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" (pkt 72).
W konsekwencji Trybunał przyjął, że "W tym względzie członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy" (pkt 75).
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał wpływu tego wyroku TSUE i zaprezentowanej w nim wykładni na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21, objętego skargą o wznowienie postępowania sądowego. Trzeba bowiem zauważyć, że w argumentacji zaprezentowanej w skardze o wznowienie postępowania Skarżący odnosi się do działań w oparciu o dane finansowe i księgowe, z których w jego ocenie nie wynikała utrata płynności finansowej. Przy czym dane te zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.
Nie sposób zatem podzielić argumentacji, która stanowiłaby potwierdzenie spełnienia kryterium dochowania wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, która de facto opiera się na nieprawidłowych danych księgowych. Nie można więc uznać za zasadną argumentację Skarżącego, który nie podjął działań, które zapewniłyby prawidłowość danych w urządzeniach księgowych. Stąd też – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Skarżący nie wskazał także okoliczności stanowiących potwierdzenie spełnienia kryterium dochowania wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki, do której odnosi się wyrok TSUE, sygn. C-278/24.
Rozpatrując normatywnie określony wpływ wydanego wyroku TSUE na treść wydanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także uwzględnić drugi z przywołanych wyroków TSUE (C-277/24 – Adjak). TSUE orzekł w nim, że "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po tym wyroku wskazano sposób rozumienia wymienionego przez TSUE sformułowania "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, gdzie uznano, że użyty w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 O.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia – winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:
- – niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, lub
- – niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Oceniając zatem wpływ wyroku TSUE należy uwzględnić zaprezentowane przez Trybunał stanowisko dotyczące możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy, jednakże w ramach pierwszego postępowania, jak również sposób rozumienia zwrotu prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że stanowisko zawarte w skardze o wznowienie postępowania, gdzie jej autor odnosząc się do wpływu wyroku TSUE C-277/24 wskazuje, że "osoba fizyczna nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania, które powstały wyłącznie na mocy decyzji wydanej bez jej udziału i wiedzy" nie zostało zawarte w wymienionym wyroku.
Skarżący nie zawarł zatem argumentacji wskazującej na naruszenie prawa do obrony, a koncentruje się na wykazaniu braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stąd też należy stwierdzić, że także w tym przypadku nie wykazano przedmiotowego wpływu wyroku TSUE, sygn. C-277/24 na treść wydanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2968/21, nie wykazuje – w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a. – wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie sygn. C-277/24 (Adjak), a także wyrokiem TSUE z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24 (Genzyński).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 p.p.s.a.
Anna Sokołowska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)