Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 września 2025 r., sygn. akt VII SA/Wa 918/25 oddalił skargę W. S. i K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister, organ) z dnia 24 lutego 2025 r., w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżących na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości.
Powyższemu wyrokowi zarzucono:
Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572, ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2025 r., znak: [...] wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, do którego doszło poprzez błędne utrzymanie przez Organ II instancji w mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 8 listopada 2024 r., znak: [...] odmawiającej umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł ustalonej względem K. i W. S. postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 9 listopada 2023 r., znak: [...], podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie ww. norm i przyjęcie, że zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 1 w zw. z art. 391 pkt 1 in fine k.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm., dalej: ustawa o doręczeniach) poprzez wadliwe doręczenie decyzji nie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w odwołaniu lecz na adres do doręczeń elektronicznych przedsiębiorcy będącego pełnomocnikiem skarżących kasacyjnie, tj. nie na skrzynkę dedykowaną dla przesyłek pełnomocnika wykonującego zawód zaufania publicznego lecz na skrzynkę dedykowaną dla Kancelarii Radcy Prawnego P. S. jako przedsiębiorcy, gdzie winny być doręczane jedynie przesyłki dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez pełnomocnika skarżących kasacyjnie, z ograniczeniem do sytuacji, w których sam P. S. byłby działającym jako strona postępowania, a niejako pełnomocnik skarżących kasacyjnie, przez co decyzja nie weszła do obrotu prawnego i jako taka nie może wywoływać skutków prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 104 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, do którego doszło poprzez błędne utrzymanie przez Organ II instancji w mocy zaskarżonej decyzji Organu I instancji, tj. decyzji Wojewody [...], podczas gdy zarówno Organ I jak i II instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych i uznały, iż syn skarżących kasacyjnie – J. S. podejmując zatrudnienie uzyskałby dochody wystarczające na pokrycie opłaty legalizacyjnej, podczas gdy skala zadłużenia ciążącego na J. S. wyklucza taką możliwość, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 104 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, do którego doszło poprzez błędne utrzymanie przez Organ II instancji w mocy zaskarżonej decyzji Organu I instancji, tj. decyzji Wojewody [...], podczas gdy zarówno Organy I jak i II instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych i uznały, że J. S. mógłby uiścić opłatę legalizacyjną, nie zważając na fakt, że opłata ta została nałożona na skarżących kasacyjnie, nie zaś na J. S., a zatem w toku postępowania winna zostać zbadana sytuacja skarżących kasacyjnie, nie zaś pozostałych członków ich rodziny, zaś błędne dokonanie analizy sytuacji osobistej nie tylko skarżących kasacyjnie, ale również ich syna doprowadziło do uznania, iż w stanie niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej, czego konsekwencją było wydanie decyzji odmawiającej umorzenia opłaty legalizacyjnej, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, do którego doszło poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażającej się w nierozpoznaniu na nowo sprawy pod względem merytorycznym, nie dokonaniu w żadnym zakresie samodzielnej oceny zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniu żadnego nowego dowodu przez Organ II Instancji, który oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez Organ I instancji, a które to ustalenia doprowadziły Organ do błędnego, sprzecznego wewnętrznie uznania, iż sytuacja skarżących kasacyjnie pomimo, że jest trudna to jednak jest dobra i nie uzasadnia umorzenia zarówno w całości jak i w części nałożonej na nich opłaty legalizacyjnej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;
- 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, do którego doszło poprzez brak należytego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z faktycznym brakiem możliwości zapłaty całej nałożonej na skarżących kasacyjnie opłaty legalizacyjnej, jak też dokonanie błędnych ustaleń, w ramach władzy nie dyskrecjonalnej lecz arbitralnej i w rezultacie przyjęcie z jednej strony, że sytuacja skarżących kasacyjnie jest "trudna" (strona 10 decyzji), a z drugiej, że sytuacja skarżących kasacyjnie jest "dobra oraz stabilna" (strona 11 decyzji), a także przyjęcie, że mimo licznych wydatków związanych z ich sytuacją życiową oraz zdrowotną, które zostały ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, a które organ uznał za wiarygodne, sytuacja finansowa skarżących kasacyjnie jest dobra, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący kasacyjnie znajdują się w trudnej sytuacji życiowej i finansowej i nie stać ich na poniesienie opłaty legalizacyjnej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm., dalej: P.b.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi W. S. i K. S., w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem ww. przepisów materialnoprawnych, do którego doszło poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że sytuacja skarżących kasacyjnie określana przez sam organ jako "trudna" nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu" Skarżących kasacyjnie i jest niewystarczającą przesłanką do zastosowania ww. norm, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie skarżonej decyzji Ministra Finansów, utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, tj. decyzję Wojewody [...]. Względnie z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o zasądzenie na rzecz skarżących kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wyraża zgodę na przyjęcie skargi do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Ponadto wniesiono o rozważenie przez Sąd uchylenia również postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z dnia 9 listopada 2023 r., znak: [...] ustalającego dla W. S. i K. S. opłatę legalizacyjną w kwocie 50.000,00 zł, w konsekwencji uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2025 r. znak: [...], utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, tj. decyzję Wojewody [...] z dnia 8 listopada 2024 r., znak: [...] o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Skarżący kasacyjnie wskazali w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jeden zarzut, który w istocie odnosi się do sedna rozstrzygnięcia sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 49c ust. 1 P.b. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi skarżących, w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem ww. przepisów materialnoprawnych, do którego doszło poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że sytuacja skarżących kasacyjnie określana przez sam organ jako "trudna" nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu" skarżących kasacyjnie i jest niewystarczającą przesłanką do zastosowania ww. norm, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że użycie w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami.
W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.
Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał, wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21, publ. CBOSA).
Pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych, ale również jako normalną sytuację ekonomiczną podatnika i wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto należy wziąć pod uwagę możliwości zarobkowe całego gospodarstwa domowego osoby skarżącej.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dokonał obszernej analizy stanu majątkowego skarżących uwzględniając nie tylko wykazane przez strony dochody, ale również wydatki, co podsumował trafnym stwierdzeniem, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że sytuacja skarżących nie kwalifikuje ich do zastosowania ulgi.
Z tych samych względów nie zasługiwał na uznanie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi skarżących, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, do którego doszło poprzez błędne utrzymanie przez Organ II instancji w mocy decyzji Wojewody [...] odmawiającej umorzenia opłaty legalizacyjnej, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie ww. norm i przyjęcie, że zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ramach zarzutów skargi kasacyjnej poniesiono również dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, iż syn skarżących kasacyjnie podejmując zatrudnienie uzyskałby dochody wystarczające na pokrycie opłaty legalizacyjnej, podczas gdy skala zadłużenia ciążącego na J. S. wyklucza taką możliwość, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd słusznie wskazał, że wnioskodawcy dysponują potencjałem umożliwiającym zapłatę pozostałej do spłaty opłaty legalizacyjnej. Jako przykład podano m.in. zagospodarowanie zasobów majątkowych w postaci nieruchomości rolnych i leśnych, które mogą się stać źródłem dochodu lub składników majątku ruchomego oraz podjęcie pracy lub uzyskiwania dochodu przez J. S. Zdaniem Ministra Finansów obecna sytuacja wnioskodawców wprawdzie uniemożliwia im jednorazową zapłatę całości opłaty legalizacyjnej, jednak umożliwia jej zapłatę w systemie ratalnym. Rozważanie zastosowania tego rodzaju ulgi wymaga złożenia przez strony stosownego wniosku do Wojewody [...].
Zgodzić się należy z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia, iż sytuacja finansowa gospodarstwa domowego skarżących uległaby niewątpliwej poprawie w przypadku podjęcia pracy lub uzyskiwania dochodu przez ich syna J. S., za którego skarżący płacą alimenty na wnuczkę w kwocie 800 zł miesięcznie. Skarżący nie wykazali aby syn pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym miał realne przeszkody w podjęciu pracy zarobkowej. Niewątpliwie dodatkowy dochodów w gospodarstwie domowym wpłynąłby pozytywnie na możliwość zapłaty opłaty legalizacyjnej. Tym bardziej, że – jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku - przyczyną ustalenia opłaty legalizacyjnej obciążającej skarżących była realizacja robót budowlanych, wykonanych bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę, polegających na samowolnej budowie budynku mieszkalnego, wybudowanego w 2009 r., którego inwestorem był syn skarżących, który nie posiadał pozwolenia na budowę.
Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 104 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.
Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a.
Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 1 w zw. z art. 391 pkt 1 in fine k.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o doręczeniach poprzez wadliwe doręczenie decyzji nie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w odwołaniu lecz na adres do doręczeń elektronicznych przedsiębiorcy będącego pełnomocnikiem skarżących kasacyjnie, tj. nie na skrzynkę dedykowaną dla przesyłek pełnomocnika wykonującego zawód zaufania publicznego lecz na skrzynkę dedykowaną dla Kancelarii Radcy Prawnego P. S. jako przedsiębiorcy.
Słusznie wskazał Sąd I instancji, że odwołanie od decyzji organu I instancji nie zawiera wskazanego adresu do doręczeń elektronicznych. Pełnomocnik jako adres do korespondencji z organem administracji wskazał adres: Kancelaria Radcy Prawnego P. S. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia otrzymania decyzji Ministra Finansów stanowiącego dowód otrzymania w rozumieniu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych wynika, że decyzja powyższa została doręczona w trybie Publicznej Usługi Rejestrowanego Doręczenia Elektronicznego (PURDE) za pośrednictwem P. S.A. Minister Finansów nie będąc w posiadaniu innych adresów pełnomocnika do doręczeń, poza wskazanymi przez samego pełnomocnika, doręczył przedmiotową decyzję na wskazany w odwołaniu adres.
Mając na uwadze powyższe nie można oczekiwać od organu niebędącego w posiadaniu innych adresów do korespondencji z pełnomocnikiem aby doszukiwał się adresu dedykowanego do odbioru korespondencji dotyczącej spraw klientów. Organ nie mógł wiedzieć, że pełnomocnik dysponuje kilkoma adresami służącymi do odbioru różnych rodzajów pism.
W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że decyzja Ministra nie weszła do obrotu prawnego i jako taka nie może wywoływać skutków prawnych.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska