Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 918/25

Uzasadnienie

Wyrokiem z 20 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2958/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 października 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe uznały, iż należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne są budowlami, a nie budynkami. Ustaliły bowiem, że obiekty te nie są trwale związane z gruntem, co eliminuje możliwość zakwalifikowania ich jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1070 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: "k.c."), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Zdaniem sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne kontenery nie są trwale związane z fundamentem. Spoczywają na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Każdy kontener można w każdej chwili podnieść i przenieść w inne miejsce.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania;
3. 2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nie odniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;
4. 3) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.
5. II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
6. 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej jako: "u.P.b.") poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamianie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi o posadowienie obiektu na tyle trwałe by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
7. 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p. poprzez ich: (1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach; a także poprzez (2) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;
8. 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2026 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Problem poddany obecnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego był uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, w tym w sprawach podatnika, m.in. w wyrokach z 21 stycznia 2026 r. o sygn. akt III FSK 543/25, 6 września 2023 r. o sygn. III FSK 319/23 i III FSK 233/23 oraz z 28 marca 2023 r. o sygn. III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1419/22, III FSK 1466/22 i III FSK 1467/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wymienionych orzeczeniach oraz wobec tożsamości stanu faktycznego i prawnego spraw obecnie rozpoznawanych posłuży się argumentacją prezentowaną w przywołanych orzeczeniach.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych, jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.P.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09;

1. 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
2. 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;
3. 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej, tworzą podatkową definicję budynku.

Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. W kontekście przywołanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez Spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane.

Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych.

Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości.

W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny.

Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny, które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Wypada też zwrócić uwagę na pogląd wyeksponowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku NSA stwierdził, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem.

Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób.

Uwagi te przesądziły o uznaniu zarzutów materialnoprawnych zawartych w pkt II.1-2 za chybione.

Oceny tej nie mogła zmieniać podnoszona przez Skarżącą argumentacja niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zarówno na poziomie uzasadnienia zarzutu z pkt II.2 i II.3 skargi kasacyjnej, co determinowało ocenę o nieskuteczności również zarzutów zawartych w pkt II.2-3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim źródła wadliwości decyzji obu instancji upatrywały w niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zagadnienie wpływu wyroku TK o sygn. SK 14/21 dla kwalifikacji prawnopodatkowych kontenerów komunikacyjnych i objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości również było uprzednio przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekało się utrwalonej praktyki orzeczniczej. Odwołując się w tym względzie chociażby do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z 10 kwietnia 2024 r. o sygn. III FSK 1323/23, należy wskazać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sprawach niezakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi, albo prawomocnymi wyrokami, wydanie cytowanego przez Skarżącą wyroku TK (SK 14/21) skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie poddanej obecnie ocenie tutejszego Sądu. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów dla obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2021, zaś decyzje organów obu instancji wydane zostały w okresie trwania okresu odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu i przed wejściem w życie zmienionej na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) tiret 1 ustawy nowelizującej jego treści. Pogląd ten znajduje aprobatę w piśmiennictwie wskazującym, że niezależnie od braku przepisów przejściowych ustawy nowelizującej do stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r. należy stosować stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. (por. S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Winiarski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2025, str. 41).

Nie dostrzegając uchybienia sądu pierwszej instancji co do oceny działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje zatem dokonaną w sprawie subsumpcję przepisów materialnoprawnych, sprowadzającą się do uznania, że obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego – przedstawiając swoje stanowisko – Spółka skutecznie nie zakwestionowała.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przesłankę "trwałego związania z gruntem" należy badać ad casum i równie trafnie ocenił, że tak też uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Sposób zbudowania spornego kontenera został ustalony w oparciu o zebrane w sprawie dokumenty, w tym umowę najmu, projekt budowlany systemu W., dowód z oględzin przeprowadzonych 9 października 2019 r. i z opinii biegłego, który stwierdził "Brak widocznego trwałego połączenia obiektu z fundamentem - kabina połączona z ławą fundamentową tylko poprzez instalację odgromową". Biegły wskazał, też, że ława fundamentowa, na której stoi kabina jest odrębnym elementem konstrukcyjnym. W jego ocenie, obiekt w każdej chwili może być przestawiony w inne miejsce bez dewastacji ławy fundamentowej. Skarżąca ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje, spierając się z organem w istocie w zakresie rozumienia pojęcia trwałego związania z gruntem.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną sądu pierwszej instancji, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu zawartego w pkt I.2 skargi kasacyjnej co do podniesionego uchybienia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisem, zarzut w omawianym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej.

Za niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

1. s. WSA (del.) C. Koziński s. NSA S. Bogucki s. NSA S. Presnarowicz