Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 21/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G.B. i T.B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 22 października 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zespół dawnej elektrowni miejskiej decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S. z dnia 5 lipca 1996 r. został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Z akt sprawy wynika, że do rejestru zabytków został indywidualnie wpisany zespół elektrowni miejskiej w S., w skład którego wchodzą według stanu na 2020 rok: budynek elektrowni oraz teren działki nr geod. [...]. WSA podzielił stanowisko Kolegium, że skarżący od czasu nabycia nie wykonywali wystarczających czynności dla uznania, że zarówno budynek zabytkowy, jak i grunt wpisany do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2067, z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie zabytków). Według zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentów pozyskanych od Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. oraz [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Delegatura w S., dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez skarżących) nie jest możliwe uznanie, że budynek zabytkowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Ustalenia poczynione przez organy obu instancji w toku przedmiotowego postępowania, jak i w trakcie wcześniejszych postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019 potwierdzają, że stan obiektu zabytkowego jest zły i skarżący nie podjęli wystarczających działań w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. Ustalono ponadto, że obiekt byłej elektrowni i teren wokół niej nadal pozostają w stanie wymagającym szeregu prac i napraw i trudno uznać, że są one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z dokonanych wtedy ustaleń wynika, że zabytkowy budynek był zdewastowany i dokonano w nim jedynie zabezpieczenia otworów okiennych blachą lub folią, a niektóre zamurowano w całości lub w części. Drewniane drzwi do budynku od strony wschodniej były bez jednego skrzydła, a otwory drzwiowe zamurowane lub zabezpieczone deskami.
Sąd zgadza się z twierdzeniami Kolegium, że chociaż skarżący wykonali pewne prace na terenie, to jednak ustalony stan budynku nadal wymaga szeregu napraw i remontów, aby można było mówić o prawidłowym jego utrzymywaniu i konserwacji pozwalającym na zastosowanie zwolnienia podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia wskazano, że kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Słuszne było zatem stanowisko organu podatkowego, który nie dysponuje wiedzą, pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, aby zwrócić się do MKZ o uzyskanie stosownych informacji, dotyczących wywiązywania się przez podatników z ciążących na nich obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem.
Sąd zaznacza także, że w pismach z 27 stycznia 2020 r., z 26 stycznia 2021 r. i z 14 stycznia 2022 r. MKZ stwierdził, że budynek elektrowni miejskiej przy ul. S. [...] w S. nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Przez cały 2021 r. stan przedmiotów opodatkowania nie uległ znaczącej zmianie, a zwłaszcza takiej, która pozwoliłaby na uznanie, że spełniony jest warunek do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stanowisko powyższe potwierdził także [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach znajdujących się w aktach sprawy.
Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących, który zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa:
- - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób niewyczerpujący i przeanalizowany jedynie pobieżnie, a w szczególności:
- a) w zw. z art. 194 § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że organy I i II instancji nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność utrzymywania przez Państwa G. i T.B. zabytkowych obiektów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz wykonania zaleceń pokontrolnych z dnia 29 grudnia 2017r., tj. dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim w niniejszej sprawie jest opinia konserwatora zabytków, mimo, że istnieją wątpliwości co do treści opinii, a skarżący taki wniosek złożył,
- b) w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy I i II instancji nie były zobowiązane do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie, a ich ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,
- c) art. 187 § 1 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że z oceny ogólnego stanu obiektu zabytkowego wynika, iż podatnicy nie utrzymują i nie konserwują zabytkowych obiektów dawnej elektrowni miejskiej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków,
- d) art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zwłaszcza poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przejawiające się w niedopuszczeniu wnioskowanych przez podatników dowodów, z jednoczesnym uwzględnieniem opinii Miejskiego Konserwatora Zabytków w S., którego wiarygodność była wielokrotnie podważana zarówno przez podatników jak i organy administracji poprzez uchylanie wydawanych przez niego decyzji;
- 2) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków polegające na błędnej interpretacji, z której wynika, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości w sytuacji gdy skarżący wykonywali wszelkie możliwe, czynności możliwe w danym stanie faktycznym i prawnym;
- 3) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b), a także art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm., dalej: P.b.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że użytkowana przez podatników komora lakiernicza stanowi budowlę i powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawek jak dla budowli.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawy Skarżących dotyczące podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy rozliczeniowe były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny podzielając stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt III FSK 4526/21 oraz III FSK 4679/21, częściowo posłuży się przytoczoną w nich argumentacją.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uregulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe pozwala na obniżenie ciężaru podatkowego i jak każde zwolnienie podatkowe stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli wykraczająca poza językowe rozumienie zwrotów użytych przez ustawodawcę. Powyższe nie oznacza oczywiście, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale procesu nie kończy.
Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Dotyczy to także przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Jak bowiem wskazuje doktryna prawa podatkowego, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 1538/21). Nadrzędnym celem tego zwolnienia jest ochrona obiektów wpisanych do rejestru zabytków. Ustawodawca podatkowy przyznaje podatnikowi zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, ale czyni to pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Należy zauważyć, że regulująca tę problematykę ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1292) nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie i konserwacja zabytków". W literaturze wskazuje się jednak, że odpowiednikiem "utrzymania" na gruncie wskazanej ustawy jest opieka nad zabytkami w rozumieniu art. 5 (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika z kolei, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.
Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., III FSK 1126/24; z dnia 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21). Wskazuje się przy tym, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego.
Może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyroki NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21; z dnia 6 czerwca 2025 r., III FSK 1126/24).
Przywołane wyżej poglądy na temat rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, a zarzuty naruszenia prawa procesowego poniesione w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., są niezasadne.
Sporny obiekt (zabytkowy zespół elektrowni miejskiej) został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co wynika z pisma z 10 maja 2018 r. [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. Pozbawiona znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest uwaga autora skargi kasacyjnej (s. 5 skargi kasacyjnej), że do 2017 r. włącznie Miejski Konserwator Zabytków w S. oceniał, że podatnicy utrzymywali i konserwowali zabytkowe obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zaś wnioski pokontrolne MKZ zawarte w piśmie z 19 stycznia 20218 r. dotyczą jedynie "kilkunastu dni" i nie są oparte na jakichkolwiek badaniach prowadzonych przez konserwatora (s. 6 s.k.). Rzecz jednak w tym, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2021, zatem już z tego powodu nieadekwatne są odniesienia do początku roku 2018 (pomijając zagadnienie ich trafności).
Z decyzji SKO wynika, że oceniając spełnienie warunków zwolnienia wzięto pod uwagę pismo z dnia 27 stycznia 2020 r., w którym Miejski Konserwator Zabytków w S. stwierdził, że zespół elektrowni miejskiej w S. przy ul. S. [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Powołano się także na pismo MKZ z 14 stycznia 2022 r. Z decyzji SKO wynika, że pismem z dnia 29 września 2022 r. Miejski Konserwator Zabytków w S. poinformował, że w latach 2020-2021 na działkach i przy budynku nie prowadzono żadnych prac, które uniemożliwiałyby właścicielom wykonanie robót budowlanych i prac konserwatorskich. Podatnik w piśmie z 22 grudnia 2022 r. skierowanym do organu podatkowego powołał się na wykonanie szeregu prac zabezpieczających wykonanych na obiekcie w latach 2020-2021. Organ podatkowy zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w B. Delegatura w S. o potwierdzenie, czy wymienione prace zostały wykonane.
Pismem z 9 lutego 2023 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków Delegatura w S. obszernie wyjaśnił uwarunkowania prawne dotyczące prowadzenia prac na terenie spornego obiektu wskazując, jakie prace wymagają uzyskania pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków i w tym kontekście poinformował, że akta zgromadzone w Delegaturze w S. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w B. nie zawierają pozwoleń określających warunki dokonywania odbioru częściowego lub końcowego wykonanych robót z udziałem wojewódzkiego konserwatora zabytków na prace wymienione w piśmie oraz, że tut. organ nie dokonywał odbiorów przy zabytkowej dawnej elektrowni miejskiej w S. i nie posiada informacji o odbiorach przeprowadzonych do dnia 31 grudnia 2022 r. przez Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno miejski, jak i wojewódzki konserwator zabytków zaprzeczyli sytuacji, która uprawniałaby organ podatkowy do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka utrzymania i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera zarzucanych uchybień stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do braku wystąpienia przesłanki utrzymania i konserwacji obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
W odniesieniu do budynku oraz gruntu, które figurują w rejestrze zabytków, bez wątpienia została spełniona pierwsza przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Nie została jednak spełniona druga przesłanka, tj. utrzymanie i konserwacja tego obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na zreferowane przez organy podatkowe dowody, w tym protokoły oględzin obiektu z 16 września 2019 r. i z 9 grudnia 2021 r., pisma Miejskiego i Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Wynika z nich, że przedmiotowy obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przy tym tego, że Skarżący podejmowali pewne czynności zachowawcze, mające na celu uchronienie zabytku przed dewastacją. Jednak czynności te, w świetle jednoznacznego stanowiska organu konserwatorskiego, nie mogły być uznane za wystarczające - stan obiektu w dalszym ciągu był zły. Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że pisemne stanowisko konserwatora zabytków korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1840/07; z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21) i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba też podkreślić, że opinie Miejskiego Konserwatora Zabytków w S., choć miały w tej sprawie charakter wiodący, nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe.
Ich uzupełnieniem były wnioski płynące z oględzin spornych obiektów. Oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Miejskiego dostarczyły opisu stanu w jakim znajduje się obiekt. W skardze kasacyjnej kwestionowane są kompetencje tych osób do przeprowadzenia oględzin, ponieważ nie miały one wiedzy specjalistycznej, niemniej jednak dowód ten jest użyteczny dla sprawy, ponieważ daje obraz stanu, w jakim sporny obiekt się znajduje. Stan ten wyłaniający się z protokołu oględzin zreferował WSA i nie ma potrzeby tutaj go powtarzać, dość wskazać, że mimo braku fachowej wiedzy z zakresu ochrony zabytków, pracownicy Urzędu Miejskiego mają dostateczne kompetencje ogólne do poczynienia obserwacji takich jak m.in. te, że elewacja jest zdegradowana i pokryta graffiti, widoczne są ubytki gzymsów i obróbek blacharskich, na piętrze część okien jest zamurowanych pustakami, część pozostaje otwarta - z kratami.
Dokumentacja fotograficzna pozostaje spójna z tymi spostrzeżeniami. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do stwierdzenia, że dowód z oględzin został przeprowadzony z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. Zarazem, nie było potrzeby powołania wnioskowanego przez strony biegłego, co przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 194 § 3 w zw. z § 1 O.p.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących nieprawidłowości w działaniu Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. oraz istotnych braków w materiale dowodowym, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. SKO oparło się nie tylko na opinii tego podmiotu, lecz na stanowisku [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz na obserwacjach poczynionych w trakcie oględzin przez pracowników Urzędu Miejskiego. Wbrew stanowisku skarżących, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji i nie wymagał uzupełnienia o opinię biegłego z zakresu budownictwa i ochrony zabytków.
Treść opinii inż. H.M. z 17 kwietnia 2024 r., na którą powołują się skarżący, nie podważa prawidłowości oceny organów podatkowych ani sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim, opinia ta dotyczy stanu istniejącego w dacie jej sporządzenia. Niezależnie zaś od tego, z opinii co prawda wynika, że jej celem była ocena stanu technicznego elementów obiektu pod kątem prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, jednakże w treści opinii w istocie oceniono prace opisane w punkcie 4, tj. prace rozbiórkowe dwóch pieców i turbiny oraz inne działania podejmowane przez właściciela, np. uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy Prezydenta Miasta S. z dnia 5 kwietnia 2005 r. polegającej na adaptacji, przebudowie i rozbudowie zabytkowego budynku po byłej elektrowni na cele usługowe. Rację ma SKO, że prowadzenie prac rozbiórkowych, na które uzyskano stosowne zezwolenie, nie zmienia stanu ogólnego obiektu, a uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie stanowi umocowania do prowadzenia jakichkolwiek prac, co wynika z charakteru tejże decyzji.
Skoro więc ustalenia dokonane w czasie oględzin przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego, potwierdzają, że przedmiotowy budynek po byłej elektrowni nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to nie było podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo akceptując zarówno przebieg postępowania, jak i ostatecznie zajęte stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Wskazywane przez stronę skarżącą przeszkody w prowadzeniu prac nie zmieniają oceny, że nie były one prowadzone. Brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego opracowanie oraz uchwalenie przedłuża się z uwagi na trwające prace związane z projektowaniem oraz budową linii kolejowej R.B., która będzie przebiegać przez S. nie podważa ustaleń organów podatkowych co do braku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jako warunku do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak wskazały organy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wykonanie wymaganych prac budowlanych możliwe jest w oparciu o indywidualną decyzję o warunkach zabudowy. Z punktu widzenia omawianego zwolnienia podatkowego nie ma też znaczenia fakt, że należący do skarżących teren może być uwzględniony przy projektowaniu i budowie linii kolejowej R.B.
Wynikająca stąd niepewność co do przeznaczenia tego terenu, nie zwalnia podatników z obowiązku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest bezwzględnym warunkiem do zastosowania tego zwolnienia. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny w rozumieniu art. 191 O.p. W tym zakresie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego.
Dla porządku należy też wyjaśnić, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (s. 8 skargi kasacyjnej) nie mogło wystąpić, ponieważ przepisy tego Kodeksu nie miały w sprawie zastosowania. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) k.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
W skardze kasacyjnej nie podważono też skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego kwalifikacji (i w rezultacie opodatkowania) komory lakierniczej jako budowli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeszkodą do uznania tej komory za budowlę jest brak jej trwałego związania z gruntem oraz fakt, że została wykonana w zakładzie wytwórczym i jedynie zamontowana w miejscu przeznaczenia (a nie: wybudowana tamże). W tym kontekście w skardze kasacyjnej powołano jednak wyłącznie przepisy prawa materialnego, wskazując na ich błędną wykładnię (choć w istocie kwestionowana jest nie wykładnia, lecz zastosowanie przepisów prawa materialnego). Rzecz jednak w tym, że kwestia oceny, czy obiekt jest trwale związany z gruntem oraz czy powstał w wyniku robót budowlanych - to zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych, tych natomiast nie podważono poprzez podniesienie odpowiedniego zarzutu procesowego.
Dodać można jedynie, że kwestia kwalifikacji obiektu komory lakierniczej jako budowli, niepodnoszona na wcześniejszych etapach sporu, nie była przedmiotem wyraźnej wypowiedzi SKO ani sądu pierwszej instancji, toteż zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3, pozbawiony zakotwiczenia w odpowiednim zarzucie procesowym, tym bardziej nie mógł przynieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Reasumując, brak wskazania na naruszenie przepisów prawa procesowego czyni nieskutecznymi zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej kwalifikacji obiektu jako budowli.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
- s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Agnieszka Olesińska (spr.)