Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 890/25

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 65/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 31 października 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 8 lutego 2024 r., znak: DSM-PIO.3120.2255.2022-2024 (sprostowaną postanowieniem z 11 kwietnia 2024 r., DSM-PIO.3120.2255.2022-2024) Prezydent Miasta E., po rozpatrzeniu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., określił jej zobowiązanie podatkowe za ten rok w wysokości 3.127.809 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Przyczyną wszczęcia postępowania był wniosek podatnika, w którym Spółka wskazywała na błędne - jej zdaniem - rozliczenie podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych obiektów, w szczególności przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budynków oraz opodatkowanie instalacji znajdujących się wewnątrz tych budynków. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeanalizował majątek Spółki, obejmujący około 1900 środków trwałych, z czego ponad 250 było przedmiotem szczegółowych pytań, a część podlegała oględzinom oraz analizie biegłego powołanego w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2020 r.

Organ pierwszej instancji wyodrębnił kilka grup składników majątkowych wymagających kwalifikacji prawnopodatkowej. W odniesieniu do "zbiorników", "kadzi", "kotłów" i "unitanków" uznał, że stanowią one zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: u.p.b.). W szczególności organ przyjął, że unitanki, o łącznej wartości podstawy opodatkowania 31.343.090,99 zł, powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle niezależnie od tego, czy znajdują się w budynkach, czy poza nimi. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że obiekty te stanowią część instalacji wewnątrzbudynkowych.

W odniesieniu do kotłów zaciernych stalowych organ uznał, że nie pełnią one już pierwotnej funkcji technicznej zbiornika, lecz mają charakter dekoracyjny, jako tzw. świadek historii i z tego względu pozostają poza zakresem opodatkowania jako budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyłączył również z opodatkowania obiekty zdemontowane albo zlikwidowane, w tym zbiornik buforowy piwa, zbiorniki do propagacji drożdży oraz zbiornik odzysku piwa. W odniesieniu do instalacji i obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, innych niż zakwalifikowane jako zbiorniki, organ przyjął, że nie stanowią one budowli, lecz instalacje tworzące wraz z budynkami jeden przedmiot opodatkowania, opodatkowany według powierzchni użytkowej budynku. Organ uznał ponadto, że Spółka prawidłowo wykazała do opodatkowania grunty, a obiekt oznaczony w ewidencji jako "Mała architektura budynek administracyjny" spełnia przesłanki obiektu małej architektury.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka prawidłowo wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 154.810 m² oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 64.842,50 m². Jednocześnie uznał, że Spółka nie dokonała prawidłowej klasyfikacji budowli, wykazując podstawę ich opodatkowania w kwocie 32.547.206 zł, podczas gdy prawidłowa podstawa opodatkowania budowli za 2021 r. wynosiła 76.222.088 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z 31 października 2024 r., Rep. 625/PO/24 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium odniosło się do powoływanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19, i uznało, że zostały one wydane w innym stanie prawnym lub przy innym materiale dowodowym. Kolegium wskazało natomiast na znaczenie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 128/24 i I SA/Ol 129/24, dotyczących podatku od nieruchomości tej samej Spółki za lata 2019 i 2020, w których zakwestionowano aktualność wcześniejszej linii orzeczniczej w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

Kolegium podkreśliło, że rozstrzygnięcie zostało oparte na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przy czynnym udziale podatnika, obejmującym wyniki oględzin, zdjęcia i schematy przedmiotów opodatkowania, opinię biegłego powołanego przez organ, opinię przedłożoną przez Spółkę oraz opinie uzyskane w innych postępowaniach podatkowych dotyczących tego samego podatnika.

Organ odwoławczy dokonał oceny opinii technicznej przedłożonej przez Spółkę, sporządzonej przez dr hab. inż. K. F., prof. A. oraz dr hab. inż. R. O., prof. A. Autorzy tej opinii przyjmowali, że "zbiorniki" i "unitanki" są instalacją przemysłową związaną z budynkiem lub urządzeniem budowlanym (2 zbiorniki żelbetowe) za wyjątkiem 2 zbiorników ciśnieniowych, zbiornika kwasu HCL, zbiornika wody pożarowej i zbiornika retencyjnego, które są budowlami. Kolegium nie podzieliło definicji "budynku" przedstawionej w omawianej opinii, z którego wynikało m.in., że fundament, oddylatowany od konstrukcji budynku, czyli nieprzenoszący jego obciążeń na grunt, nie jest samodzielnym obiektem i tym samym budowlą pomimo posadowienia go w budynku.

W ocenie Kolegium, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą jest m.in. fundament pod maszyny i urządzenia, jako odrębna pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał organ, autorzy opinii dokonali także podziału na zbiorniki typowe i nietypowe. Wskazali, że najczęściej znajdujące się w browarach obiekty, np.: tanki fermentacyjno-leżakowe (tankofermentory, unitanki), zbiorniki BET (bright beer tanks), wody, drożdży, sprężonego powietrza, substancji chemicznych, itd., nie stanowią typowych zbiorników magazynowych, samodzielnych i trwale związanych z gruntem, lecz de facto są to elementy instalacji będące częścią ciągu technologicznego (systemu funkcjonalnego). Wywiedli, że instalacje przemysłowe rurowe lub kablowe (np. rurociągi z armaturą i zbiornikami, linie kablowe z osprzętem) oraz urządzenia techniczne (np. pompy sprężarki, kotły) są niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu technologicznego realizowanego w zakładzie produkcyjnym, np. w browarze. Najczęściej są one zlokalizowane w całości wewnątrz budynków, w których realizowany jest proces produkcji.

Kolegium zwróciło jednak uwagę, że nie wiadomo dlaczego autorzy opinii strony uznają np. zbiorniki drożdży położone w budynkach za część instalacji przemysłowej, natomiast zbiorniki położone w budynkach, ale wyłączone obecnie z eksploatacji - za bliżej nieokreślony "inny składnik majątku", mimo że w świetle przedstawianej przez nich argumentacji nie jest on "obiektem samodzielnym" (znajduje się bowiem w budynku, podobnie jak instalacje). Wskazało także, że kotły zacierne stalowe autorzy opisują jako zbiorniki posadowione na konstrukcjach wsporczych i fundamencie, ale jednocześnie kwalifikują je jako obiekty małej architektury.

Natomiast żelbetowy zbiornik na nieczystości płynne autorzy kwalifikują jako urządzenie budowlane, choć zgodnie z prezentowaną przez nich argumentacją jest to obiekt trwale związane z gruntem, będący zbiornikiem. Co więcej, z oczywistych względów musi on być powiązany z instalacją odprowadzania ścieków, niemniej z niejasnych względów autorzy pomijają ten fakt i nie analizują tego, czy stanowi on element tej instalacji. Kolegium dodało, że w opinii, pomimo wskazania jako podstawy opracowania "literatury technicznej dotyczącej budownictwa przemysłowego", brak jest wskazania jakichkolwiek konkretnych pozycji w tym zakresie. Z tego względu, w ocenie Kolegium, przedłożona opinia nie może stanowić fundamentalnego dowodu co do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników, unitanków jako instalacji przemysłowej związanej z budynkiem.

Kolegium oceniło także opinię biegłego dr hab. inż. M. N., sporządzoną na zlecenie organu podatkowego. Wskazało, że opinia ta obejmowała uproszczoną inwentaryzację rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej, dokumentację fotograficzną z wizji lokalnej, definicje podstawowych pojęć prawa budowlanego oraz analizę nazw stosowanych przez Spółkę, takich jak "zbiornik", "kadź", "kocioł", "unitank", "tank" i "silos". Biegły opisał poszczególne zbiorniki i unitanki oraz zakwalifikował je jako zbiorniki, a tożsamą kwalifikacją objął kotły z uwagi na ich przeznaczenie i funkcję. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania tej ekspertyzy, uznając ją za zgodną z ogólnodostępną literaturą techniczną i naukowo-techniczną.

W ocenie Kolegium sporne zbiorniki, kadzie i unitanki nie były instalacjami związanymi z budynkiem ani służącymi budynkowi. Stanowiły one odrębne technicznie obiekty pełniące samodzielne funkcje. Organ wskazał, że instalacje technologiczne służą przede wszystkim transportowi określonych mediów, natomiast zbiorniki służą przechowywaniu lub magazynowaniu substancji wykorzystywanych w procesie produkcji piwa. Odłączenie zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie powoduje utraty jego cech technicznych jako zbiornika. Kolegium uznało również, że samo określenie obiektów jako "instalacji" w pozwoleniu zintegrowanym, wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony Środowiska (Dz.U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.), nie przesądza ich kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego i podatku od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 marca 2025 r. podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadzała się do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów określanych jako "zbiorniki", "kadzie" i "unitanki". Według organów były to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), natomiast według Spółki stanowiły one części budynków jako elementy wewnętrznej instalacji produkcyjnej.

Sąd odwołał się do wcześniejszych rozstrzygnięć dotyczących tej samej Spółki za lata 2019 i 2020, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyroki z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 128/24 oraz I SA/Ol 129/24) oraz następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 oraz III FSK 1156/24) zaakceptowały kwalifikację spornych obiektów jako budowli. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaakceptował argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach i uznał ją za własną.

W ocenie Sądu obiekty znajdujące się wewnątrz budynku mogą stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli na gruncie prawa budowlanego mogą być kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Nie jest dopuszczalne założenie, że wszystkie obiekty znajdujące się w budynku stanowią jego element i wraz z nim tworzą jeden przedmiot opodatkowania. Sąd podkreślił, że instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem są instalacje funkcjonalnie i konstrukcyjnie związane z budynkiem, służące jego obsłudze, a nie każdy zespół urządzeń znajdujący się w jego wnętrzu.

W konsekwencji Sąd uznał, że sporne zbiorniki, kadzie i unitanki nie stanowiły elementów instalacji wewnątrzbudynkowych, lecz odrębne obiekty budowlane. Nie były konstrukcyjnie częściami budynków, nie pełniły funkcji służebnych wobec tych budynków, lecz realizowały samodzielne funkcje technologiczne związane z produkcją piwa, w szczególności funkcje przechowywania i magazynowania substancji wykorzystywanych w tym procesie. Umiejscowienie tych obiektów w budynkach lub na budynkach nie wpływało zatem na ich kwalifikację jako budowli.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących braku wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazał, że pojęcie "wzniesienia" obejmuje nie tylko wykonanie obiektu od podstaw w miejscu jego przeznaczenia, ale także montaż obiektu wcześniej wytworzonego. Przyjął również, że art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wymaga, aby obiekt był wykonany wyłącznie z wyrobów budowlanych; wystarczające jest ich wykorzystanie przy wzniesieniu obiektu.

W odniesieniu do zarzutów procesowych Sąd uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. Za zasadne uznał wykorzystanie opinii biegłego, ponieważ ustalenie cech technicznych spornych obiektów wymagało wiadomości specjalnych. Sąd stwierdził, że opinia biegłego była jednym z dowodów w sprawie i została oceniona łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania przez to, że nie przekazały biegłemu wszystkich pytań formułowanych przez Spółkę. W ocenie Sądu Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła odnosić się do opinii i przedstawiać własne stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu przedstawione przez Spółkę wątpliwości dotyczyły w istocie zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, a nie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ani podstaw do związania organów wcześniejszym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., I SA/Ol 843/20 dotyczącym podatku za 2015 r., wobec odmiennego stanu prawnego oraz innego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

W rezultacie Sąd uznał, że organy prawidłowo zakwalifikowały sporne zbiorniki, kadzie i unitanki jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku Skarżąca, zastępowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 i załącznika (poz. Kategoria XIX) do ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. polegającą na przyjęciu, że obiekty będące urządzeniami technicznymi znajdujące się wewnątrz budynków, które zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem (produkcyjnym), nie stanowią części instalacji tych budynków, co skutkowało zawężeniem rozumienia definicji "budynku" na gruncie art. 3 pkt 1 w zw. z pkt 2 u.p.b., a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów polegającym na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi stanowią budowle, a nie części budynku;
3. b. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p,o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co polegało na przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi, a w szczególności obiekty wystające poza konstrukcję budynków (tworząc zarówno funkcjonalnie jak i technicznie dach tych budynków), stanowią budowle (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.), podczas gdy powinny być one zakwalifikowane jako części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., jako że stanowią one części składowe budynków w rozumieniu art. 47 k.c.;
4. c. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 i załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 poprzez:
5. - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty, które są urządzeniami technicznymi, ale mają wyłącznie kształt zbiorników, powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.;
6. - ich niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że należące do Spółki sporne obiekty stanowią zbiorniki będące budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz podlegają opodatkowaniu jako budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), podczas gdy sporne obiekty mają jedynie kształt zbiorników, a w rzeczywistości są to urządzenia techniczne (w których zachodzą aktywne procesy związane z produkcją piwa), w związku z czym nie podlegają kwalifikacji jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.;
7. d. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez:
8. - ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu definicji "budowli" oraz "obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez uznanie, że obiekt wykonany ze stali lub tworzyw sztucznych, zamontowany (tj. podłączony do instalacji technologicznej, a nie wytworzony w rezultacie wykonania prac budowlanych) może spełniać przesłankę "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" wymienioną w art. 3 pkt 1 u.p.b.;
9. - niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że należące do Spółki sporne obiekty będące urządzeniami technicznymi zostały wzniesione (tj. powstały w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych) z użyciem wyrobów budowlanych;
10. e. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie zasadności kwalifikacji spornych obiektów będących urządzeniami technicznymi do kategorii budowli lub budynku, pomimo licznych sprzeczności w orzecznictwie co do rozumienia definicji budynku oraz budowli w świetle spornych przepisów (w tym stwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją RP);
11. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na sprawy, tj.:
12. a. art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w całości, pomimo wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej, a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy (w tym opinii biegłych powołanych w sprawie przez Spółkę oraz przez organy podatkowe), co doprowadziło do uznania, że należące do Spółki obiekty będące urządzeniami technicznymi zostały nieprawidłowo uznane za budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pomimo, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania:
13. - nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane;
14. - nie przeanalizowały dokumentów budowlanych sprawy (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.),
15. - oparły rozstrzygnięcie w sprawie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N.) pomimo, że:
16. i. doszło do przekroczenia przez biegłego zakresu jego uprawnień poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie ustawy - Prawo budowlane;

ii. zawiera ona liczne błędy (np. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b.);

iii. została ona wydana na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki;

1. - pominęły istotne w sprawie wiadomości specjalne wynikające z opinii specjalistów powołanych przez Spółkę (w tym nie uwzględniły różnic wynikających z porównania opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz opinii specjalistów powołanych przez Spółkę), których uwzględnienie w toku analizy spornych obiektów pod kątem ich kwalifikacji podatkowo-prawnej powinno było doprowadzić organy podatkowe do stwierdzenia, że sporne obiekty nie stanowią odrębnych od budynków budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. b. art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na braku uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w rezultacie postępowania podatkowego, w którym pozbawiono Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy (dr. hab. inż. M. N.) poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w sprawie.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta wydanej w pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Spółka zawnioskowała również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 3 lipca 2026 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji potwierdzającej zasadność twierdzeń skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Spór między Skarżącą a organami podatkowymi ma charakter powtarzalny, obejmuje kolejne lata podatkowe i był już przedmiotem licznych rozstrzygnięć zapadłych w sprawach tożsamych podmiotowo, które ukształtowały dwa odrębne nurty orzecznicze. Pierwszy z nich, materialnoprawny, dotyczy kwalifikacji "zbiorników", "kadzi", "tanków" i "unitanków" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w jego ramach stanowisko Skarżącej nie zostało dotychczas podzielone, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24, a także wyroki z 29 kwietnia 2026 r. III FSK 198/25, III FSK 499/25 i III FSK 508/25. Drugi nurt, procesowy, dotyczy prawidłowości dokonywanych przez organy doręczeń i w tym zakresie orzecznictwo potrafiło być dla Skarżącej korzystne, o ile tylko stosowny zarzut został sformułowany prawidłowo, w granicach zakreślonych przez samą skargę kasacyjną, co pokazuje przeprowadzona poniżej analiza wyroków NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1038/24, oraz z 10 marca 2026 r., III FSK 1582/25.

Ten właśnie warunek nie został w niniejszej sprawie spełniony, dlatego rozpoznaniu podlegały wyłącznie zarzuty rzeczywiście podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej w ustawowym terminie, a te okazały się niezasadne.

Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, w jakim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest władny odnieść się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w piśmie procesowym z 3 lipca 2026 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania określoną w art. 183 § 2 p.p.s.a., a żadna z przesłanek tam wymienionych w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sama ta reguła nie przesądza jednak, czy argumentacja z pisma z 3 lipca 2026 r. mieści się w tak wyznaczonych granicach, o czym rozstrzyga dopiero zestawienie jej treści z treścią zarzutów rzeczywiście podniesionych w skardze kasacyjnej.

Zarzut z punktu 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na braku uchylenia decyzji organu w całości pomimo wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez dokonanie dowolnej, a nie całościowej, oceny materiału dowodowego. Wyliczenie następujące po tym sformułowaniu, obejmujące nieudowodnienie faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych, nieprzeanalizowanie dokumentów budowlanych, wady opinii biegłego dr. hab. inż. M. N. oraz pominięcie opinii specjalistów powołanych przez Spółkę, dotyczy wyłącznie sposobu przeprowadzenia i oceny postępowania dowodowego w ramach postępowania, którego byt procesowy zarzut ten milcząco zakłada, i nie zawiera żadnego odniesienia do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, zakresu pełnomocnictwa szczególnego ani obowiązku Sądu pierwszej instancji wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. Ta sama uwaga dotyczy zarzutu z punktu 2 lit. b, ograniczonego do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zarzuty rzeczywiście podniesione w skardze kasacyjnej kwestionują zatem jakość postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania, którego istnienie zakładają, podczas gdy argumentacja z pisma procesowego z 3 lipca 2026 r. kwestionuje samo istnienie tego postępowania, a są to zagadnienia jakościowo odmienne, wymagające odwołania się do całkowicie odrębnych przepisów, mianowicie art. 165 § 2 i § 4, art. 138e § 3 oraz art. 138i § 2 O.p., a także art. 134 § 1 p.p.s.a., których w skardze kasacyjnej w ogóle nie powołano.

Rozstrzygające znaczenie ma w tym kontekście porównanie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2026 r., III FSK 1582/25, wydanym w analogicznym układzie procesowym, dotyczącym tej samej Spółki, tego samego organu i zbliżonego mechanizmu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnikom umocowanym wyłącznie w postępowaniu nadpłatowym. W sprawie tej zarzut sformułowano w skardze kasacyjnej wniesionej w terminie, przywołując wprost art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 165 § 2 i § 4, art. 138e § 3 i art. 138i § 2 O.p., a więc dokładnie te przepisy, których brakuje w skardze kasacyjnej rozpoznawanej w niniejszej sprawie. Różnica ta nie ma przy tym charakteru czysto formalnego, ponieważ to właśnie prawidłowe powołanie art. 134 § 1 p.p.s.a. jako przepisu naruszonego przez Sąd pierwszej instancji otworzyło w sprawie III FSK 1582/25 drogę do zbadania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien był, mimo niepodniesienia tej kwestii w skardze do WSA, wyjść poza jej granice.

Bez takiego zarzutu w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, sam związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie dysponuje podstawą pozwalającą ocenić, czy Sąd pierwszej instancji powinien był skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, a zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych. Przewidziane w art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uprawnienie do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nieograniczone terminem, dotyczy wyłącznie nowej argumentacji na poparcie podstaw już przytoczonych, nie zaś wprowadzania pod pozorem uzupełnienia uzasadnienia podstaw dotychczas niesformułowanych. Odmienne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do obejścia terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a. i pozbawiłoby go znaczenia normatywnego, skoro każda nowa podstawa mogłaby zostać wprowadzona w dowolnym momencie postępowania kasacyjnego pod etykietą nowego uzasadnienia. Skoro zatem żaden z zarzutów właściwie sformułowanych w skardze kasacyjnej nie obejmuje kwestii wszczęcia postępowania ani prawidłowości doręczenia w tym zakresie, powołanie w piśmie procesowym z 3 lipca 2026 r. art. 165 § 2 i § 4, art. 138e § 3 i art. 138i § 2 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi próbę wprowadzenia nowej podstawy kasacyjnej po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a., której Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać. Argumentacja przedstawiona w punkcie drugim tego pisma pozostaje zatem poza granicami rozpoznania niniejszej sprawy, niezależnie od jej ewentualnej trafności merytorycznej.

Odmiennie należało ocenić pozostałą argumentację z pisma z 3 lipca 2026 r. Zarzut z punktu 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej wprost powołuje art. 47 k.c., jako element podstawy naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b., a rozwinięcie tej argumentacji w piśmie, w tym powołanie się na wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24, oraz na opinię prawną prof. dr. hab. M. G., mieści się w granicach już przytoczonej podstawy kasacyjnej i stanowi dopuszczalne nowe uzasadnienie w rozumieniu art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Podobnie w ograniczonym zakresie dopuszczalna jest argumentacja konstytucyjna z punktu trzeciego pisma. Skarga kasacyjna nie zawiera wprawdzie odrębnej podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 lub art. 217 Konstytucji RP, jednak w zakresie, w jakim wywód ten zmierza do wykazania niejasności pojęć "instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", "zbiornika" i "urządzenia technicznego", stanowi on dopuszczalne rozwinięcie zarzutu z punktu 1 lit. e petitum, dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., ponieważ niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów są przesłanką zastosowania zasady in dubio pro tributario.

W pozostałym zakresie, to jest jako samodzielny zarzut niekonstytucyjności podstawy prawnej rozstrzygnięcia, argumentacja ta wykracza poza granice skargi kasacyjnej z tych samych przyczyn, które omówiono powyżej, i nie podlega rozpoznaniu.

Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego pozostają aktualne w przedstawionym wyżej zakresie, należy je kolejno rozważyć, poczynając od zagadnienia, czy obiekt zlokalizowany wewnątrz budynku może w ogóle stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, gdyż negatywna odpowiedź na to pytanie czyniłaby zbędnymi dalsze rozważania. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, przy czym oba te przepisy odsyłają do ustawy - Prawo budowlane. Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego również w sprawach dotyczących samej Skarżącej, zgodnie z którym budowla usytuowana w budynku, jeżeli stanowi odrębny od niego, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co potwierdzają wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21, oraz z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24, a także wyroki z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 198/25, III FSK 499/25 i III FSK 508/25, dotyczące tej samej Spółki i obiektów tego samego rodzaju.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje argumentację zawartą w powołanych orzeczeniach i przyjmuje ją za własną, co zwalnia z potrzeby powtarzania jej w pełnym brzmieniu przy każdym z omawianych dalej zarzutów. Okoliczność położenia budowli jest zatem neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku, nie wyklucza natomiast kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, choćby znajdowały się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

O tym, czy dana instalacja stanowi część techniczną budynku, czy odrębny obiekt budowlany, rozstrzyga to, czy zapewnia ona możliwość użytkowania tego konkretnego budynku, w którym się znajduje, zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś rola, jaką pełni w procesie technologicznym, ponieważ powiązanie funkcjonalne obiektu z procesem produkcyjnym, w niniejszej sprawie z procesem warzenia piwa, nie jest tym samym co powiązanie funkcjonalne z budynkiem. Skarżąca odczytuje bowiem zwrot "zgodnie z jego przeznaczeniem", którym posługuje się art. 3 pkt 1 u.p.b., jako odesłanie do gospodarczego przeznaczenia prowadzonego przez nią zakładu, podczas gdy zaimek użyty w tym przepisie odnosi się do obiektu budowlanego, nie zaś do przedsiębiorstwa jego właściciela. Przyjęcie odczytania proponowanego przez Skarżącą oznaczałoby, że wyposażenie każdego zakładu produkcyjnego, bez którego prowadzenie produkcji nie byłoby możliwe, stawałoby się częścią budynku, w którym je umieszczono, co pozbawiałoby art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. praktycznego zastosowania wobec obiektów przemysłowych i pozostawałoby w sprzeczności z wymienieniem w art. 3 pkt 3 u.p.b. wolno stojących instalacji przemysłowych jako budowli.

Rozstrzygające znaczenie ma jednak to, że argumentacja Skarżącej nie prowadziłaby do zamierzonego przez nią skutku nawet wówczas, gdyby przyjąć jej własne założenia. Zwrot "zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" ustawodawca powtarza bowiem dwukrotnie, raz w art. 3 pkt 1 u.p.b. w odniesieniu do instalacji współtworzących obiekt budowlany, drugi raz w art. 3 pkt 9 u.p.b. w definicji urządzeń budowlanych, które określa jako "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Sama okoliczność, że dany obiekt zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, nie przesądza zatem o tym, czy współtworzy on ten budynek, czy stanowi urządzenie budowlane, urządzenia budowlane zaś, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu jako budowle. Wykazanie przez Skarżącą, że jej urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, prowadziłoby więc co najwyżej do zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych, a zatem i tak do opodatkowania jako budowle.

Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 9 u.p.b., obejmujące przyłącza, urządzenia instalacyjne, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, potwierdza przy tym, że ustawodawca ma na względzie obiekty służące obsłudze samego obiektu budowlanego, nie zaś prowadzonej w nim działalności wytwórczej.

Sporne obiekty, jak wynika z ustaleń organów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, służą przechowywaniu i magazynowaniu substancji wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, nie zaś umożliwieniu użytkowania budynku jako takiego, a ich byt nie jest uzależniony od istnienia budynku. Przeciwnie, to budynek pełni w opisanych przez organy przypadkach funkcję ochronną względem tych obiektów, i to również wtedy, gdy dany obiekt wystaje ponad konstrukcję budynku, współtworząc jego zadaszenie, ponieważ i w takim przypadku o kwalifikacji decyduje nie kształt obiektu, lecz to, czy służy on użytkowaniu budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, czy realizacji procesu technologicznego. Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, także w brzmieniu rozwiniętym w piśmie z 3 lipca 2026 r., dotyczący uznania spornych obiektów za części składowe budynków w rozumieniu art. 47 k.c. Skarżąca, powołując się na wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24, wywodzi zeń tezę, że uznanie danego obiektu za część składową budynku w rozumieniu art. 47 k.c. wyklucza jego opodatkowanie jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz twierdzenie to opiera się na błędnym odczytaniu powołanego wyroku. Przytoczony w piśmie fragment, zgodnie z którym nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania części składowe budynku związane z jego użytkowaniem, które nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo przedmiotu odłączonego, stanowi w wyroku III FSK 1155/24 element referowania treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, dotyczącej skutków nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. z 28 czerwca 2015 r., a więc twierdzenie o charakterze definicyjnym, nie zaś ustalenie odnoszące się do konkretnych obiektów Skarżącej.

W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zastosował zresztą kryterium z art. 47 § 2 k.c. wprost do spornych obiektów i doszedł do wniosku dla Skarżącej niekorzystnego, stwierdzając, że jeden przedmiot opodatkowania stanowić może tylko to, co wchodzi w skład danego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany, oraz że takiej właśnie oceny dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, traktując poszczególne obiekty jako przedmioty odrębne.

Niezależnie od powyższego, argumentacja Skarżącej opiera się na utożsamieniu dwóch odrębnych kategorii prawnych, to jest "odrębnego przedmiotu własności" w rozumieniu art. 47 § 1 k.c. oraz "odrębnego przedmiotu opodatkowania" w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., co prowadzi do wniosków nie do przyjęcia na gruncie samej ustawy podatkowej. Skoro bowiem zgodnie z art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, przyjęcie tego rozumowania oznaczałoby, że opodatkowaniu jako odrębne przedmioty nie mogłyby podlegać ani budynki, ani budowle trwale związane z gruntem, skoro w świetle prawa cywilnego stanowią one części składowe gruntu, a art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zostałby w ten sposób pozbawiony treści normatywnej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określa przedmiot opodatkowania samodzielnie, przez odesłanie do kategorii prawa budowlanego, nie zaś przez konstrukcję części składowej rzeczy, a art. 47 § 2 k.c. może na jej gruncie pełnić jedynie funkcję pomocniczą przy ustalaniu, z iloma odrębnymi przedmiotami materialnymi mamy do czynienia.

W tej właśnie funkcji przepis ten został wykorzystany w wyroku III FSK 1155/24, z wynikiem niekorzystnym dla Skarżącej. Powołane przez Skarżącą przesłanki uznania rzeczy za część składową, to jest więź funkcjonalna, więź fizykalno-przestrzenna i trwałość połączenia, mają przy tym charakter ocenny i były przedmiotem ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, przy czym wskazywana przez Skarżącą więź funkcjonalna ma w istocie charakter technologiczny, łącząc sporne obiekty z procesem produkcji piwa, a nie z budynkiem, co - jak już wyjaśniono - nie decyduje o kwalifikacji obiektu na gruncie u.p.o.l. Przedłożona wraz z pismem opinia prawna prof. dr. hab. M. G. nie mogła wreszcie stanowić podstawy odmiennych ustaleń, gdyż opinia sporządzona na zlecenie strony nie jest dowodem, lecz elementem jej argumentacji, którym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany, a Sąd ten, związany granicami skargi kasacyjnej, nie prowadzi zresztą postępowania dowodowego co do istoty sprawy.

Stanowiska Skarżącej nie wspiera również powołany przez nią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., III FSK 467/22. Zawarty w nim wywód dotyczy rozgraniczenia budynku od budowli w odniesieniu do obiektu, który sam mógłby odpowiadać definicji budynku, nie zaś pytania, czy urządzenie umieszczone wewnątrz budynku wchodzi w jego skład. Nadto przytoczony przez Skarżącą fragment stwierdza, że jeżeli wydzielenie części obiektu o złożonej konstrukcji nie jest możliwe, to o jego kwalifikacji decydują zasadnicze cechy obiektu, to jest powierzchnia użytkowa albo pojemność. Przyjęcie za Skarżącą, że sporne obiekty nie dają się odłączyć bez istotnej zmiany całości, prowadziłoby zatem nie do wyłączenia ich z opodatkowania, lecz do rozstrzygnięcia o kwalifikacji według kryterium pojemności, a więc do wniosku przeciwnego niż przez nią postulowany.

Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący zakwalifikowania spornych obiektów jako zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. zamiast jako urządzeń technicznych pozostających poza tą kategorią. Skarżąca wywodzi, że budowlami mogą być wyłącznie urządzenia techniczne wolno stojące, a więc takie, które nie są usytuowane wewnątrz budynków, wobec czego umiejscowienie spornych obiektów w budynkach miałoby wykluczać ich opodatkowanie. Argumentacja ta nie znajduje oparcia w brzmieniu powołanego przepisu. Ustawodawca posługuje się w art. 3 pkt 3 u.p.b. zwrotem "wolno stojące" trzykrotnie, odnosząc go kolejno do masztów antenowych, do tablic i urządzeń reklamowych oraz do instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Wymienione bezpośrednio przed tymi ostatnimi zbiorniki zostały natomiast ujęte bez jakiegokolwiek zastrzeżenia co do sposobu ich usytuowania. Skoro zaś ustawodawca w obrębie jednego wyliczenia, a nawet w bezpośrednim sąsiedztwie, raz wymaga wolnostojącego charakteru obiektu, a raz go nie wymaga, wymagania tego nie można przenosić na kategorię, przy której go nie zastrzeżono. Obiekt odpowiadający pojęciu zbiornika jest zatem budowlą niezależnie od tego, czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza nim.

Nietrafne jest również założenie, że pojęcia zbiornika i urządzenia technicznego wzajemnie się wykluczają, wobec czego stwierdzenie, że w danym obiekcie zachodzą aktywne procesy technologiczne, miałoby przesądzać o wykluczeniu go z kategorii zbiorników. Ten sam przepis wymienia bowiem obie kategorie obok siebie, a nadto zalicza do budowli części budowlane urządzeń technicznych, przykładowo kotłów i pieców przemysłowych, co dowodzi, że nie są to zbiory rozłączne, lecz odrębne podstawy kwalifikacji, z których każda ma własne przesłanki. O kwalifikacji przesądzają przy tym cechy techniczne konkretnego obiektu, nie zaś to, którą z nazw posłuży się podatnik. Kategoria XIX załącznika do tej ustawy dookreśla zbiorniki przemysłowe jako silosy, elewatory oraz bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Jak wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, oraz w powołanych wyżej wyrokach zapadłych w sprawach Skarżącej, podstawową cechą techniczną zbiornika, przekładającą się na jego funkcję gospodarczą, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, a fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych lub innych właściwości substancji, nie wystarcza do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w tym rozumieniu. Biegły dr hab. inż. M. N. opisał poszczególne sporne obiekty i zakwalifikował je jako zbiorniki z uwagi na ich przeznaczenie i funkcję, organy podatkowe kwalifikację tę przyjęły, a Sąd pierwszej instancji ją zaakceptował. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność zachodzenia w spornych obiektach aktywnych procesów technologicznych związanych z produkcją piwa nie podważa przy tym tej kwalifikacji.

Nie mogą wreszcie odnieść skutku argumenty odwołujące się do kwalifikacji przyjętej na gruncie innych regulacji, to jest do posłużenia się określeniem instalacji w pozwoleniu zintegrowanym wydanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska oraz do objęcia spornych obiektów nadzorem na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym. Każda z tych regulacji posługuje się własną siatką pojęciową, ukształtowaną stosownie do jej przedmiotu i celu, żadna zaś nie zawiera odesłania nakazującego przenosić przyjętą w niej kwalifikację na grunt prawa budowlanego lub prawa podatkowego.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący braku wykazania, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie "wzniesienia", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw w miejscu jego przeznaczenia, jak i umieszczenie go w danym miejscu w drodze montażu, po jego wcześniejszym wytworzeniu poza miejscem budowy, montaż jest bowiem robotą budowlaną w rozumieniu art. 3 pkt 7 u.p.b., co potwierdzają również wyroki NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24. Ustawa wymaga przy tym, aby obiekt budowlany został wzniesiony "z użyciem wyrobów budowlanych", nie zaś wyłącznie z takich wyrobów, co oznacza, że do jego wytworzenia mogły zostać wykorzystane również inne elementy; do wyrobów budowlanych zalicza się zaś w szczególności przetworzone wyroby metalowe, w tym wykonane ze stali nierdzewnej, jak wyjaśniono w wyroku NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21.

Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że sporne obiekty wykonane zostały ze stali, lecz podnosi, że zostały jedynie zamontowane, to jest podłączone do instalacji technologicznej, a nie wytworzone w rezultacie prac budowlanych, co miałoby wykluczać spełnienie przesłanki wzniesienia. Argumentacja ta pomija jednak przedstawioną wyżej wykładnię tego pojęcia, wobec czego sam sposób posadowienia spornych obiektów nie wyklucza uznania ich za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku powołane przez Skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r., II FSK 1504/20, oraz z 26 lutego 2019 r., II FSK 692/17, z których pierwszy stwierdza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, drugi zaś, że brak jest podstaw do odrębnego opodatkowania budynku i znajdujących się w nim sieci technologicznych. Oba zapadły w sprawach zobowiązań za 2012 r., a więc na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r., co wynika wprost z ich uzasadnień, odwołujących się do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz do konstrukcji całości techniczno-użytkowej. Powołaną nowelizacją ustawodawca zniósł zarówno podział art. 3 pkt 1 u.p.b. na jednostki oznaczone literami, jak i przesłankę całości techniczno-użytkowej, wprowadzając w jej miejsce wymóg wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Wywody obu orzeczeń, oparte na badaniu związku techniczno-użytkowego między urządzeniem a jego częścią budowlaną, odnoszą się zatem do przesłanki, która w stanie prawnym roku 2021 już nie obowiązuje.

Bezzasadny okazuje się także zarzut naruszenia art. 2a O.p., również w zakresie rozwiniętym w piśmie z 3 lipca 2026 r. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, językowego, systemowego i funkcjonalnego, nie daje zadowalających rezultatów, i dotyczy wątpliwości co do treści przepisów, nie zaś co do stanu faktycznego ani sposobu zastosowania przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdził wprawdzie niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie jednak odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, nakazując jego stosowanie w okresie odroczenia z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wynikających z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, i z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, oraz z uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypracowanego na ich tle orzecznictwa. Sam mechanizm odroczenia utraty mocy obowiązującej, po który Trybunał sięga właśnie po to, aby uniknąć luki prawnej i zapewnić dalsze, jednolite stosowanie przepisu do czasu jego nowelizacji, wyklucza utożsamienie stwierdzonej niezgodności z Konstytucją z niedającą się usunąć wątpliwością interpretacyjną w rozumieniu art. 2a O.p. Są to bowiem kategorie wadliwości przepisu skierowane na różne płaszczyzny, ponieważ pierwsza dotyczy relacji przepisu do standardu konstytucyjnego wymaganego od regulacji nakładających podatki, druga zaś możliwości jednoznacznego ustalenia jego treści normatywnej za pomocą metod wykładni, a ta ostatnia w orzecznictwie dotyczącym spornego pojęcia budowli od dawna nie budzi wątpliwości. Potwierdza to praktyka orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach samej Skarżącej, w których przepis ten był konsekwentnie stosowany również już po wydaniu wyroku SK 14/21.

Podnoszone w piśmie z 3 lipca 2026 r. okoliczności, to jest odmienne rozumienie pojęcia instalacji przez organ, Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny na przestrzeni kolejnych spraw Skarżącej oraz ewolucja wykładni pojęcia "zbiornika" po uchwale III FPS 1/21, nie świadczą zatem o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów w rozumieniu art. 2a O.p., lecz o stopniowym kształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej w drodze wykładni sądowej, co jest zjawiskiem naturalnym i nie narusza samo przez się zasad konstytucyjnych powoływanych przez Skarżącą. Linia ta jest już zresztą w pełni ukształtowana i konsekwentnie stosowana, w tym wobec samej Skarżącej. Chybiony jest również zarzut nierównego traktowania, gdyż zróżnicowanie obciążenia podatkowego wynika nie z cech podmiotowych podatnika, lecz z cech technicznych przedmiotu opodatkowania, co jest naturalną konsekwencją przedmiotowej konstrukcji podatku od nieruchomości, a twierdzenie o odmiennym opodatkowaniu funkcjonalnie analogicznych urządzeń w innych branżach nie zostało przedstawione w sposób umożliwiający jego weryfikację.

Nietrafne jest wreszcie twierdzenie o wywiedzeniu obowiązku podatkowego z aktu podustawowego, gdyż odwołanie się w orzecznictwie do rozporządzenia wykonawczego z zakresu prawa budowlanego ma charakter wyłącznie pomocniczy i nie stanowi źródła obowiązku podatkowego, którego podstawą pozostaje art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących oceny materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, w tym kierował do Spółki szczegółowe pytania dotyczące poszczególnych środków trwałych, przeprowadził oględziny części z nich oraz włączył do akt opinię biegłego powołanego w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe oraz odwołał się do prawomocnych wyroków tego Sądu z 29 maja 2024 r., I SA/Ol 128/24 i I SA/Ol 129/24, dotyczących lat podatkowych 2019 i 2020, w których rozstrzygnięto tożsamą problematykę i które zostały następnie zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 i III FSK 1156/24.

W tych ostatnich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo ocenił analogicznie sformułowane zarzuty dotyczące opinii tego samego biegłego, dr. hab. inż. M. N., i uznał je za nieuzasadnione. Rolą biegłego, powołanego na podstawie art. 197 § 1 O.p., jest dostarczenie organowi wiadomości specjalnych niezbędnych do oceny okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie zaś dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego, co należy wyłącznie do organu podatkowego, a sam fakt zawarcia w opinii elementów kwalifikacji prawnej nie podważa prawidłowości jej zasadniczej, technicznej części, jeżeli organ, jak to miało miejsce w sprawach dotyczących Skarżącej, dokonuje następnie samodzielnej oceny prawnej na podstawie ustalonych faktów. Przepisy nie określają przy tym szczególnych kompetencji, jakie powinien posiadać biegły w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, a wystarczające jest posiadanie wiedzy specjalistycznej adekwatnej do przedmiotu opinii, którą to przesłankę biegły, legitymujący się uprawnieniami budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, spełniał.

Zarzucane pojedyncze rozbieżności w kwalifikacji poszczególnych obiektów nie podważają wiarygodności opinii jako całości, lecz podlegają ocenie organu podatkowego w ramach swobodnej, choć nie dowolnej, oceny dowodów na podstawie art. 191 O.p. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona, czego dowodzi przywołana przez samą Skarżącą okoliczność, że organ pierwszej instancji nie podzielił kwalifikacji kotłów przyjętej w opinii i uznał je za pozostające poza zakresem opodatkowania, a więc rozstrzygnął tę kwestię odmiennie niż biegły i zarazem na korzyść Spółki. Dowodzi to, że organ nie przyjął opinii bezkrytycznie, lecz poddał ją własnej ocenie, a ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut pominięcia opinii specjalistów powołanych przez Spółkę, skoro organ, jak wynika z akt sprawy, ocenił tę opinię i wyjaśnił, z jakich względów nie podzielił zawartej w niej kwalifikacji spornych obiektów, wskazując na niespójności w przyjętych przez jej autorów założeniach, a odmienna ocena dowodów od oczekiwanej przez stronę nie stanowi sama przez się naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24, w analogicznym stanie faktycznym, opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu podatkowego, a organ, po zapoznaniu strony z tą opinią i przyjęciu od niej pytań, może samodzielnie udzielić na nie odpowiedzi, bez konieczności każdorazowego zwracania się o wyjaśnienia do samego biegłego, przy czym strona zachowuje możliwość podjęcia polemiki z takim stanowiskiem organu na dalszych etapach postępowania, w tym w odwołaniu. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z opinią biegłego lub przedstawienia zastrzeżeń co do jej treści.

Żaden z zarzutów mieszczących się w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. nie okazał się zatem usprawiedliwiony. Argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 3 lipca 2026 r. w zakresie dotyczącym wadliwego wszczęcia postępowania wymiarowego wykracza poza te granice i nie mogła zostać rozpoznana, w pozostałym zaś dopuszczalnym zakresie nie podważyła prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł, albowiem organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie poniósł w postępowaniu kasacyjnym kosztów podlegających zwrotowi na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Jacek Pruszyński