Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 9 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od gier za okres od lipca 2022 r. do marca 2023 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- 1) art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2025 r. poz. 595 ze zm., dalej: "u.g.h.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji:
- a) dokonał błędnej interpretacji przyjmując, że zamknięcie zakładu wzajemnego w sytuacji skorzystania przez gracza z opcji Cash-out następuje w ramach "zawartej umowy o zakład", podczas gdy zakończenie zakładu nie jest następstwem pierwotnego stosunku umownego, lecz oparte jest na innej podstawie prawnej. W skutek czego rozliczenie stron dotyczy świadczeń wynikłych z tytułu odstąpienia od umowy o zakład, przez co wypłacane kwoty nie mają charakteru wygranej, lecz stanowią częściowy zwrotu stawki,
- b) błędnie uznał, że kwoty zwracane graczom w ramach Cash-out należy uwzględniać w sumie stawek określającej podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., mimo, że stawkę stanowi wartość ustalona na moment rozstrzygnięcia zakładu, podczas gdy przy skorzystaniu z Cash-out nie dochodzi do jego rozstrzygnięcia, lecz do wcześniejszego zamknięcia zakładu nierozstrzygniętego, w rezultacie kwoty zwracane uczestnikowi zakładu nie mogą zostać zakwalifikowane jako stawka w rozumieniu u.g.h. i powinny pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od gier;
- 2) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:
- a) wadliwą wykładnię pojęcia "skutków podatkowych" oraz samego obowiązku podatkowego, a w następstwie niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na utożsamieniu przez Sąd pierwszej instancji momentu powstania obowiązku podatkowego (rozumianego jako dzień zapłaty podatku i złożenia deklaracji) z chwilą powstania skutku podatkowego wynikającego z doręczenia spółce interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.1.AW, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska spółki w zakresie obniżania podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku z usługą Cash-out, podczas gdy skutki podatkowe pojawiają się już z chwilą doręczenia interpretacji, kształtując prawa i obowiązki spółki, a działania takie jak złożenie korekt deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier stanowią jedynie realizację tych praw. W konsekwencji dokonania wadliwiej interpretacji Sąd pozbawił Skarżącą prawa do pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej,
- b) przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dwóch odmiennych i wzajemnie sprzecznych przesłanek określających moment powstania skutków podatkowych, polegające na jednoczesnym stwierdzeniu, że skutki te w odniesieniu do interpretacji indywidualnej zachodzą w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. w dacie zapłaty podatku), jednocześnie przyznając, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu to skutki podatkowe powstają z dniem doręczenia tej zmiany. Powyższe rozbieżności doprowadziły do błędnej odmowy Skarżącej ochrony prawnej wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej;
- 2. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania, oceny materiału dowodowego i błędne ustalenie, że spółka nie wykazała faktycznego zwrotu części stawek uczestnikom zakładów wzajemnych, którzy odstąpili od zakładu poprzez skorzystanie z funkcji Cash-out. Sąd odmówił wiarygodności ewidencjom przedstawionym przez spółkę, mimo że pozwalały one na jednoznaczną identyfikację wszystkich czynności objętych obniżeniem podstawy opodatkowania (w tym numeru zakładu, identyfikatora gracza, daty zawarcia zakładu, wysokości stawki, kwoty zwróconej oraz daty zwrotu na konto gracza), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik może udowodnić wysokość nadpłaty w dowolny sposób niewyłączony przepisami prawa, również poprzez przedstawienie arkuszy kalkulacyjnych zawierających dane niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji wadliwa ocena dowodów doprowadziła do bezzasadnego uznania, iż dokumenty te nie mają wartości dowodowej z przyczyn czysto formalnych, niemających oparcia w obowiązujących przepisach.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie w całości decyzji Organu z 9 czerwca 2025, o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Ponadto zrzekła się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., w którym Skarżąca podnosi błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z wymienionym w tym zarzucie skargi kasacyjnej art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych – suma wpłaconych stawek. Jest to zatem regulacja określająca podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy chodzi o jej sformułowanie dla zakładów wzajemnych. W punkcie wyjścia trzeba nadmienić, że chodzi w tym przypadku o ustawowe wskazanie jednego z elementów konstrukcji podatku od gier, a zatem podstawy opodatkowania. Wymaga zatem zauważenia, że sformułowanie to jest kategoryczne w tym sensie, że ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż dla zakładów wzajemnych podstawę opodatkowania – a zatem element konstrukcji prawnej podatku – stanowi suma wpłaconych stawek. Inaczej rzecz ujmując te stawki, które zostały wpłacone po ich zsumowaniu stanowią podstawę opodatkowania.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w całym zakresie treściowym art. 73 ust. 1 i 2 u.g.h. normodawca nie wprowadza innych rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie zakładów wzajemnych. W innych punktach art. 73 ust. 1 u.g.h. prawodawca określa bowiem co stanowi podstawę opodatkowania w innych sytuacjach, tj. w poszczególnych rodzajach gier hazardowych, zaś w art. 73 ust. 2 u.g.h. wskazuje, iż podstawy opodatkowania poszczególnych rodzajów gier hazardowych określone w ust. 1 nie podlegają sumowaniu. Treść tych unormowań zarówno w ujęciu językowym, jak i systemowym nie stanowi podstawy do uznania istnienia podstawy do odliczenia od podstawy opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi także wykładnia językowa sformułowania odnoszącego się do sumy wpłaconych kwot.
Nie można zatem w treści tego wyrażenia, które de facto odnosi się do efektu końcowego – sumy wpłaconych kwot – doszukiwać się możliwości zastosowania odliczenia. Przenosząc te uwagi ogólne do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania kluczowej regulacji art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w przypadku zwrotu kwot graczom w ramach Cash-out. Nie jest zasadne stanowisko Skarżącej, że w sytuacji wcześniejszego zamknięcia zakładu, gdy kwoty są zwracane uczestnikowi zakładu powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Przede wszystkim brak podstawy prawnej dla takiej czynności w treści samej regulacji art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.
Ponadto nie sposób pominąć istoty gry będącej zakładem wzajemnym, co trafnie zaprezentował także Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w tym względzie do zawarcia tej gry i wykorzystania opcji Cash-out w oparciu o wyjaśnienia Organu. Z sytuacją zawarcia zakładu wzajemnego mamy do czynienia wówczas, gdy gracz wytypuje określone zdarzenie i wpłaci stawkę. Są to dwa elementy warunkujące zawarcie zakładu wzajemnego. Stąd też istotą zakładu wzajemnego jest pewne ryzyko utraty wpłaconych stawek, co może wiązać się z pewnym zubożeniem osoby wpłacającej. W tym względzie trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad z Organem, że usługa Cash-out daje możliwość zmniejszenia tego ryzyka, w sytuacji, gdy gracz nie ma pewności co do wygranej. Przy czym rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia, bądź zdarzeń. Do rozliczenia poprzez zastosowanie tej opcji następuje zatem w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, nie zaś poza tą umową.
Prawo do skorzystania z opcji Cash-out powstaje bowiem z chwilą zawarcia umowy o zakład wzajemny. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z tej opcji jest ustalona, bądź określony jest sposób ustalenia w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. A zatem opcja ta zostaje ukształtowana jako element umowy o zakład wzajemny.
W konsekwencji trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w przypadku skorzystania z przedmiotowej opcji nie dochodzi do odstąpienia od umowy o zakład wzajemny w związku z przyczynami niezależnymi, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów. A zatem zwrot części wpłaconej stawki nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy. Stąd też zwrot części wpłaconej stawki będzie stanowił kwotę wpłacaną graczowi związaną z rozliczeniem w związku z zastosowaniem usługi Cash-out, w ramach zawartego zakładu wzajemnego. A zatem skoro warunkiem udziału w zakładzie wzajemnym jest wpłacenie stawki, to bierze ona udział w zakładzie wzajemnym, czego nie zmienia sytuacja wypłaty graczowi części uiszczonej stawki z uwagi na zastosowanie tej opcji. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że jeśli uczestnik zawrze umowę o zakład wzajemny i wpłaci stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że wolą ustawodawcy było takie ukształtowanie podstawy opodatkowania w przypadku podatku od gier, aby suma wszystkich wpłaconych stawek była równocześnie podstawą opodatkowania (por. wyroki NSA: z 9 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 2645/21, z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 909/23). Zatem podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu, niezależnie od późniejszej modyfikacji zasad gry (tego zakładu) co do ilości trafnie wytypowanych wyników oraz sposobu obliczania wygranej (por. wyroki NSA z 30 lipca 2026, sygn. akt III FSK 965/25 i III FSK 1261/25).
Biorąc pod uwagę powyższe chybiony jest zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., w którym Skarżąca podnosi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie unormowania określającego podstawę opodatkowania w tym podatku w przypadku zakładu wzajemnego. Skoro zatem opcja ta jest elementem umowy o zakład wzajemny jest to realizowane w ramach pierwotnego stosunku prawnego, a nie jak podnosi Skarżąca wskazując, że zakończenie zakładu jest oparte na innej podstawi prawnej. W rezultacie brak jest podstaw do przyjęcia, by kwoty zwracane uczestnikowi zakładu pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem od gier.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14m § 1 O.p. w zakresie pojęcia skutków podatkowych, odnosząc się do braku możliwości zastosowania ochrony wynikającej z tego unormowania. Odnosząc się do tego zarzutu w punkcie wyjścia należy przywołać treść art. 14k § 1 O.p., który został wymieniony w tym zarzucie. Zgodnie z tym unormowaniem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca w tym względzie wprowadza zatem regułę, iż zastosowanie się do interpretacji indywidulanej m.in. przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Oprócz tej reguły ustawodawca wprowadził także unormowanie odnoszące się do sytuacji zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona, wskazując kiedy ta sytuacja powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14m § 1 pkt 2 O.p. chodzi o skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, które miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Sposób regulacji przyjęty w tym przypadku przez normodawcę oznacza wprowadzenie warunku dla możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w tym zakresie, który wynika ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Warunek ten w sposób bezpośredni odnosi się do skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji.
W tym względzie normodawca posługuje się więc stosunkowo szerokim wyrażeniem skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Przy czym doprecyzowanie tych skutków następuje poprzez wskazanie, że miały one miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. A zatem odnosząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy chodzi o ocenę tak wyrażonych skutków w takim znaczeniu, że miały one miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Ustalając zakres znaczeniowy skutków, o których mowa w art. 14m § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że normodawca nie wprowadził definicji legalnej tego pojęcia, zaś ponadto posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem odnosząc się do tych, które są związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że taki zabieg legislacyjny jest celowy, gdyż punktem wyjścia jest zdarzenie będące przedmiotem interpretacji. Inaczej mówiąc, przy określeniu momentu zaistnienia tych skutków (po doręczeniu interpretacji indywidualnej) należy uwzględnić także to zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji indywidulanej.
Nie sposób zatem rozszerzać zakresu znaczeniowego skutków ponad to, co wynika z ich językowego znaczenia, obejmując sytuacje złożenia deklaracji, czy ich korekt po doręczeniu interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie chodzi o złożenie korekt deklaracji POG-5/A wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kluczowe bowiem staje się odniesienie do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, w ślad za tym istoty podatku od gier w przypadku gdy chodzi o ten rodzaj gry.
Dlatego też na aprobatę zasługuje w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l, jak i art. 14m § 1 pkt 2 O.p., związanym ze zdarzeniem, którym jest rozpoczęcie urządzania gier, jest powstanie obowiązku podatkowego, jako następstwo urządzania gier hazardowych (por. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3029/15). Poza sporem było, że spółka w miesięcznych okresach rozliczeniowych od lipca 2022 r. do marca 2023 r. prowadziła opodatkowaną działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet oraz w punktach stacjonarnych przyjmowania zakładów wzajemnych. Spółka składała z tego tytułu stosowne deklaracje dla podatku od gier oraz dokonywała wpłat podatku od gier za miesięczne okresy rozliczeniowe, obliczonego według właściwych stawek od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, stanowiącej sumę wpłaconych stawek.
Skutkiem podatkowym nie będzie zatem złożenie korekt deklaracji POG-5/A przez spółkę (co miało miejsce przy złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty a zatem po doręczeniu interpretacji indywidualnej spółce). Mając na uwadze brzmienie art. 75 ust. 8 u.g.h. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja Skarżącej, jakoby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto dwie odmienne i wzajemnie sprzeczne przesłanki określające moment powstania skutków podatkowych w rozumieniu art. 14m § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca pomija, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji doręczenie zmiany interpretacji nie zostało określone jako moment powstania skutku podatkowego, lecz jako moment istotny dla oceny zakresu ochrony wynikającej ze zmienionej interpretacji. Czym innym jest bowiem określenie chwili, w której powstaje skutek podatkowy w rozumieniu art. 14m § 1 pkt 2 O.p., a czym innym określenie momentu, od którego zmiana interpretacji wywołuje skutki w sferze ochrony podatnika. W konsekwencji nie można uznać, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało zarzucaną przez Skarżącą wewnętrzną sprzeczność.
W konsekwencji trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że w tej sprawie wydana na rzecz strony interpretacja indywidualna po wystąpieniu skutków podatkowych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, strona na jej podstawie nie może domagać się zwrotu należnie zapłaconego podatku od gier.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., w którym Skarżąca podnosi wadliwą ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie, że spółka nie wykazała faktycznego zwrotu części stawek uczestnikom zakładów wzajemnych, którzy odstąpili od zakładu poprzez skorzystanie z funkcji Cash-out. Na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organów, iż przedstawione przez spółkę raporty, wykonane w programie MS Excel w formie zestawień tabelarycznych z danymi liczbowymi nie dają się zidentyfikować jako pochodzące z konkretnego systemu informatycznego, używanego do rozliczania prowadzonych zakładów wzajemnych. Nie potwierdzają one też w żaden sposób, że wykazane tam kwoty zostały realnie zwrócone graczom w ramach skorzystania z tej usługi. Podkreślenia wymaga, że sam fakt przedłożenia arkusza kalkulacyjnego zawierającego określone dane liczbowe nie przesądza o ich prawdziwości ani o wystąpieniu zdarzeń, które dane te mają odzwierciedlać. Tym samym arkusz kalkulacyjny nie pozwala na odtworzenie procesu, w wyniku którego powstały ujęte w nim wartości, a w konsekwencji na niezależne zweryfikowanie ich rzetelności.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Cezary Koziński