Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 576/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. S. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając orzeczeniu na podstawie:
- I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że osoba pełniąca obowiązki członka zarządu, która pomimo złożenia rezygnacji faktycznie wykonywała obowiązki członka zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów, zgodnie z którą pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy interpretować jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu (niezależnie od wpisu do KRS) także po (formalnej) rezygnacji z tej funkcji;
- II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 80a § 1-2a i 4 O.p. w zw. z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 979 ze zm., dalej: "ustawa o KRS") oraz art. 21 § 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że pełnomocnictwo UPL-1 z 26 lutego 2018 r. nie było skuteczne, co z kolei wpływa na skuteczność złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ nie miał podstaw do kwestionowania poprawności pełnomocnictwa UPL-1 z 26 lutego 2018 r. podpisanego przez Skarżącego (figurującego w dacie jego podpisania w KRS) i złożonych deklaracji podatkowych, a w konsekwencji także istnienia zobowiązań podatkowych spółki,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 101 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: "k.c.") w zw. z art. 80a § 1-2a i 4, art. 138i § 2 i art. 138o O.p. oraz art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy o KRS poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że pełnomocnictwo UPL-1 z 26 lutego 2018 r. podpisane przez Skarżącego nie było skuteczne, podczas gdy ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w dacie udzielania przedmiotowego pełnomocnictwa Skarżący figurował w KRS jako członek zarządu, a organ nie został zawiadomiony ani przez Skarżącego, ani przez spółkę o odwołaniu czy wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa, a zatem organ nie miał podstaw do kwestionowania ww. pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego, a także złożonych deklaracji podatkowych,
- c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p., art. 108 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p., z uwagi na brak ustaleń faktycznych co do skuteczności złożonych deklaracji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na to, że decyzja organu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a organy prawidłowo ustaliły odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki zgodnie z art. 116 O.p. co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że decyzja ta odpowiada prawu, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi,
- d) art. 141 § 4 w zw. z art. 11 p.p.s.a i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm., dalej: "k.p.c.") oraz 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu cywilnego (rejestrowego) dotyczące skuteczności rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu wiążą sąd administracyjny, podczas gdy z ww. przepisów wynika, że sąd administracyjny (a także organy podatkowe) nie są związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia sądu cywilnego (rejestrowego), a zatem sąd administracyjny powinien orzekać na podstawie akt sprawy i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać, dlaczego sąd uznał, za skuteczną rezygnację Skarżącego z 16 września 2017 r.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Organu z 5 grudnia 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Pismem procesowym z 7 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym oraz z tytułu reprezentowania Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Zaistnienie tego prawnego instrumentu odpowiedzialności jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozytywnych oraz braku wykazania przez członka zarządu spełnienia jednej z przesłanek negatywnych, a zatem uniemożlwiających zastosowanie tej instytucji.
W ramach przesłanek pozytywnych ustawodawca wskazał w wymienionej regulacji na odpowiedzialność członka zarządu danej spółki, przy czym doprecyzowanie przesłanki odnoszącej się do tego stwierdzenia zawarł prawodawca w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ramach tego unormowania, którego błędną wykładnię zarzuca Organ, ustawodawca wskazał na pełnienie przez danego członka zarządu obowiązków w czasie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych. Oznacza to zatem, że jedną z pozytywnych, a zarazem kluczowych przesłanek do zaistnienia tej odpowiedzialności jest pełnienie obowiązków przez członka zarządu. Trzeba przy tym nadmienić, że ustawodawca formułując w ten sposób jedną z pozytywnych i wyjściowych zarazem przesłanek odpowiedzialności nie zdefiniował jednocześnie sposobu jej rozumienia.
Z akt sprawy wynika, że 26 lutego 2018 r. Skarżący udzielił G. K. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, poprzez złożenie formularza UPL-1. Dla oceny skuteczności tej czynności zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy w dacie udzielenia wskazanego pełnomocnictwa Skarżący posiadał umocowanie do działania w imieniu spółki, a w szczególności czy nadal przysługiwała mu kompetencja do skutecznego ustanowienia pełnomocnika uprawnionego do podpisywania i składania deklaracji podatkowych w jej imieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w dniu udzielania pełnomocnictwa Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki i nie mógł skutecznie takiego pełnomocnictwa udzielić. Tym samym nie przysługiwało mu już umocowanie wynikające z pełnionej uprzednio funkcji, które pozwalałoby mu na skuteczne podejmowanie czynności w imieniu spółki. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji co do skuteczności rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie spółki z datą 16 września 2017 r. Potwierdza to przede wszystkim zarządzenie referendarza sądowego Sądu Rejonowego [...] z 3 października 2023 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że podstawą do wykreślenia Skarżącego z KRS była rezygnacja z 16 października 2017 r. złożona na ręce R. B. i rezygnacja ta została złożona skutecznie oraz wywołała skutek prawny.
Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość istnienia dotychczas ukształtowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą dla potrzeb stosowania art. 116 O.p. stwierdzono, że zasadnicze znaczenie ma fakt rzeczywistego sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, także po formalnym złożeniu rezygnacji. Stanowisko to jednakże nie może zmienić wskazanej oceny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
Ewentualne przypisanie bowiem Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej w związku z dalszym, pomimo złożonej rezygnacji, faktycznym prowadzeniem spraw spółki, nie może być utożsamiane ze skutecznością wszystkich czynności podejmowanych przez niego w tym okresie, w szczególności zaś nie przesądza o skutecznym udzieleniu przez niego pełnomocnictwa, co przyjął także Sąd pierwszej instancji.
Stwierdzenie to rzutuje bezpośrednio na ocenę pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania. Nie można zatem uznać również zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 80a § 1-2a i 4 O.p. w zw. z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy o KRS oraz art. 21 § 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że pełnomocnictwo UPL-1 z 26 lutego 2018 r. nie było skuteczne.
W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 101 § 1 k.c. w zw. z art. 80a § 1-2a i 4, art. 138i § 2 i art. 138o O.p. oraz art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy o KRS poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na stwierdzeniu, że pełnomocnictwo UPL-1 z 26 lutego 2018 r. podpisane przez Skarżącego nie było skuteczne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p., art. 108 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p.
Godzi się ponownie zauważyć, że skoro w dacie udzielenia pełnomocnictwa Skarżący nie posiadał już statusu członka zarządu spółki, to nie mógł skutecznie ustanowić G. K. pełnomocnikiem w zakresie objętym formularzem UPL-1. Brak skutecznego umocowania po stronie Skarżącego oznacza zarazem brak skutecznego umocowania po stronie osoby, której pełnomocnictwo to miało udzielić prawa do podpisywania deklaracji podatkowych w imieniu spółki. W rezultacie prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zbada, kto złożył deklaracje podatkowe Spółki za konkretne okresy rozliczeniowe objęte decyzją i oceni ich skuteczność, a w konsekwencji – również samo istnienie zobowiązań.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 11 p.p.s.a i art. 365 § 1 k.p.c. oraz 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu cywilnego (rejestrowego) dotyczące skuteczności rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu wiążą sąd administracyjny.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ze wskazanego uregulowania wynika konieczność uwzględnienia faktu istnienia konkretnego orzeczenia regulującego konkretną sprawę zarówno przez strony postępowania, jak i sąd, który je wydał, inne sądy, inne organy państwowe i organy administracji. Wymienione podmioty nie mogą wskazanego orzeczenia zmieniać ani go pomijać w swoich działaniach. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawomocne orzeczenie swą mocą powoduje, że nie jest możliwe dokonanie odmiennej oceny i odmiennego osądzenia tego samego stosunku prawnego, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, między tymi samymi stronami (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1338/19).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Tomasz Kolanowski