Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 675/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: "Organ") z 6 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 9 maja 2022 r., KO.400.363.2022, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 9 maja 2022 r., KO.400.363.2022, wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny sformułowanego zarzutu podkreśla przede wszystkim szczególny charakter postępowania nadzwyczajnego prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, gdzie nie ocenia się postępowania w takim zakresie, w jakim prowadzi się postępowanie w trybie zwykłym. Należy bowiem wskazać przesłanki, których spełnienie warunkuje przeprowadzenie tego postępowania, a zatem przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., na które powołano się w skardze kasacyjnej.
Stosownie do tych regulacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3); dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). W ramach pierwszej ze wskazanych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. A zatem należy stwierdzić, że decyzja, w odniesieniu do której uruchamiany jest tryb nadzwyczajny, została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, a więc kwalifikowanym, polegającym na takim uchybieniu, które w sposób bezpośredni prowadzi do naruszenia prawa w stopniu rażącym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że rażące naruszanie prawa dotyczy sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią regulacji. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy naruszenie to jest oczywiste i można je ustalić na podstawie prostego zestawienia konkretnej regulacji z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 70/24).
Uwzględniając zatem sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa należy ocenić jej spełnienie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Trzeba zatem nadmienić, że zaskarżoną decyzją z 6 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 kwietnia 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Organu z 9 maja 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z 19 stycznia 2022 r. w sprawie umorzenia, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, postępowania z wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok.
Chodzi zatem o ocenę decyzji z 9 maja 2022 r., którą Organ utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. Postępowanie to było umorzone z uwagi na upływ 5 letniego terminu, gdyż wniosek pełnomocnika spółki z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty złożony został po upływie 5 letniego terminu określonego w przepisie art. 80 § 1 O.p. Równocześnie trzeba zauważyć, że w momencie wydania tej decyzji, czyli 9 maja 2022 r. w obrocie funkcjonowała decyzja z 19 października 2021 r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z 27 maja 2021 r. A zatem w obrocie prawnym nie funkcjonowała inna, ostateczna decyzja, która rozstrzygałaby kwestię zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok.
Analizując spełnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z rażącym naruszeniem prawa, konieczne staje się jej uwzględnienie na moment wydania tej decyzji i ocena tego w kontekście takiego kwalifikowanego naruszenia, które ma charakter rażący. W momencie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty decyzja Organu z 19 października 2021 r. nie była wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę Organu, co do braku tej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Trafne było zatem stanowisko WSA, że Kolegium w niniejszej sprawie słusznie uznało, że zastosowanie art. 208 § 1 w związku z art. 80 § 1 O.p. i umorzenie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie było sprzeczne z nakazami wynikającym z tego prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Kolegium, co do braku spełnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność tej decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przesłanka ta bowiem opiera się na konieczności stwierdzenia, że dana sprawa już poprzednio została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Kluczowe staje się tu zatem uwzględnienie pojęcia sprawy z uwzględnieniem jej poprzedniego rozstrzygnięcia inną decyzją o charakterze ostatecznym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji uznając, że przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, będą wydane decyzje/postanowienia ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna/postanowienie dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji/postanowienia w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna (postanowienie) rozstrzygająca tę samą sprawę (wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 943/21).
Uwzględniając powyższe słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że aby stwierdzić, iż określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, konieczne jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. Należy podkreślić, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 247).
Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. (zob. K. Dura, Art. 247 [w:] Ordynacja podatkowa 2023. Komentarz, wyd. 2, red. A. Mariański, Legalis/el. 2023).
W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy w rozpoznawanej sprawie wydając decyzję o umorzeniu postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie orzekły (nie rozstrzygnęły) dwukrotnie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres, gdyż Kolegium wcześniej, dnia 19 października 2021 r., uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 27 maja 2021 r. i przekazało sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.)