Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 660/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 3.02.2025 r. o sygn. I SA/Gl 490/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 23.02.2024 r. nr SKO.FP/41.4/817/2023/26292, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 8.11.2023 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
5. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że część budynku mieszkalnego, zlokalizowanego w K., przy ul. Ś. [...], B. [...] oraz P. [...], usytuowanego na działce nr [...] – czasowo nie posiadająca najemców – powinna pozostać opodatkowana wyższą stawką, tj. stawką od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;
6. b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z uchwałą NSA z 21.10.2024 r., III FPS 2/24 (dalej: uchwała III FPS 2/24), przez błędną wykładnię i pominięcie wiążącej wykładni prawa w uchwale, a w tym faktu, że zgodnie z nią kluczowe jest przeznaczenie budynku mieszkalnego na wynajem w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych oraz wbrew wykładni prawa zaprezentowanej w ww. uchwale automatyczne przyjęcie, że lokale mieszkalne nieposiadające w danej chwili najemcy (pomimo, że mogłyby być w każdej chwili wykorzystywane na cele mieszkalne) nie służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych; dodatkowo, skarżąca wskazuje, że działa w oparciu wykładnię prawa przedstawioną w ww. uchwale, która nie różnicuje stawek podatku w zależności od aktualnego statusu wynajmu lokali; zmiana tego podejścia bez odpowiedniej podstawy prawnej narusza zasadę pewności prawa oraz zaufania obywatela do organów państwowych;
7. c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w związku z uchwałą III FPS 2/24, przez błędną wykładnię i uznanie, że jeśli lokal mieszkalny w danym okresie (miesiącu) nie jest wynajęty, to zastosowanie powinna mieć stawka maksymalna, a nie mieszkalna, podczas gdy naturalne jest, że właściciel potrzebuje czasu na znalezienie nowego najemcy, przeprowadzenie niezbędnych napraw czy przygotowanie lokalu do ponownego wynajmu i taki okres "przejściowy" pomiędzy najmami nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania budynku mieszkalnego stawką mieszkalną;
8. d) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w związku z uchwałą III FPS 2/24, przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd w wyroku, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe jest ustalenie, czy lokal mieszkalny w danym momencie jest wynajęty, podczas gdy zgodnie z uchwałą III FPS 2/24 budynek mieszkalny ma być wykorzystywany na cele mieszkalne; okoliczność, że dany lokal w danym miesiącu nie był wynajęty (z uwagi na m.in. konieczność znalezienia nowego najemcy czy przeprowadzenie koniecznych remontów) nie świadczy, że te części budynku mieszkalnego nie są wykorzystywana (zajęte) na cele mieszkaniowe;
9. e) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i uznanie, że lokal mieszkalny – jeśli w danym okresie (miesiącu) – nie był wynajęty, to jest związany i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy taki lokal jest przeznaczony na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i przez sam fakt, że lokal w danym miesiącu nie ma najemcy nie powoduje, że staje się on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany wyższą stawką, tj. stawką maksymalną;
10. f) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz z uchwałą III FPS 2/24, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że przy ustaleniu, że lokal mieszkalny przejściowo był niewynajęty, zastosowanie może mieć stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podczas gdy przy prawidłowej wykładni ww. przepisu oraz uchwały III FPS 2/24 zastosowanie powinna mieć tzw. stawka mieszkalna, ponieważ taki okres przejściowy z całą pewnością nie wyczerpuje przesłanki trwałego pustostanu, o której mowa w uchwale;
11. g) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że czasowe (krótkotrwałe, przejściowe) niewynajęcie lokalu mieszkalnego może powodować różnicowanie stawki podatku w zakresie budynku mieszkalnego i w konsekwencji naruszenie zasady pewności prawa przez przesądzenie o zmienności stawek podatku od nieruchomości w zależności od statusu wynajmu lokali; uzależnienie stawki podatkowej od aktualnego statusu wynajmu jest niezgodne z zasadą pewności ciągłego monitorowania i dostosowywania się do zmieniających się stawek w zależności od wynajęcia lokalu mieszkalnego w danym dniu/miesiącu; brak stabilizacji w tym zakresie prowadzi do niepewności finansowej i utrudnia prawidłowe planowanie działalności gospodarczej, a także prowadzi do nieprzewidywalności obciążeń podatkowych.
12. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
13. a) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na błędnej wykładni prawa materialnego i w efekcie nieprawidłowe wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że stawka mieszkalna nie może być stosowana, jeśli tymczasowo lokal nie jest wynajęty;
14. b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 153 p.p.s.a., przez zawarcie błędnej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy wydawaniu którego zostały naruszone przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;
15. c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 (a w rezultacie nieprawidłową ocenę przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego) ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez:
16. - wskazanie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organy podatkowe, podczas gdy w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy i brak jest konieczności ustalenia, czy wszystkie lokale mieszkalne należące do skarżącej były wynajmowane przez nią, ponieważ nie jest to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy;
17. - wskazanie w uzasadnieniu wyroku na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych, polegających na ustaleniu, czy wszystkie lokalne mieszkalne były przez nią wynajmowane, a tym samym opierając wyrok na arbitralnych i nieuzasadnionych w świetle obowiązujących przepisów prawa twierdzeniach;
18. - nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy, a tym samym brak uwzględnienia faktu, że skarżąca inwestuje w budynki mieszkalne z zamiarem ich wynajmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców, a okresowe niewynajmowanie lokali nie zmienia ich przeznaczenia ani celu działalności gospodarczej skarżącej.
19. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.
20. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
21. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).
22. 3.2. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1, a także art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., w świetle uchwały III FPS 2/24, odnoszącej się do ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą trwałemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców.

Powyższa uchwała III FPS 2/24 wprowadza wyraźną dystynkcję między takimi lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi do najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika podatku od nieruchomości, które to lokale realizują potrzeby mieszkaniowe najemców a tymi lokalami mieszkalnymi, które co prawda mają charakter mieszkalny, lecz są przeznaczone na wynajem dla turystów, zbliżając się do świadczenia usług hotelarskich. Zagadnienie trwałych pustostanów również zostało szczegółowo omówione w uchwale III FPS 2/24. Takie lokale są towarem, elementem strategii biznesowej podatnika, nastawionej na realizację celów inwestycyjnych, a nie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Na podstawie uchwały III FPS 2/24 lokale mieszkalne przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, jeśli służą trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, podlegają opodatkowaniu stawką określoną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W zakresie zarzutów błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego należy zatem przyznać rację skarżącej, o ile przyjmuje w ślad za stanowiskiem zawartym w ww. uchwale, że:

1. a) ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część; oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią; stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;
2. b) odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, że zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię"; przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną; bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą);
3. c) za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu); biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu; bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę;
4. d) ważne znaczenie ma wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych"; oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą;
5. e) wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych; chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych; z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części;
6. f) w pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku"; tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe"; w efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku;
7. g) jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; w konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;
8. h) zajęcie lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ma miejsce w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany); ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych); budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
9. 3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wymienione w punktach II. a)-c).

Przede wszystkim wymaga podkreślenia nieprawidłowe powołanie się w zarzutach II. a) i b) na art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł 153 p.p.s.a. wytycza kierunek dla organów i sądu przy ponownym rozpoznaniu tej samej sprawy, wskazując, że jedynie zmiana przepisów prawa umożliwia odejście od tego wytyczonego przez sąd kierunku. Wykładnia językowa przepisu jest jasna, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałyby odstąpienia od niej na rzecz wykładni systemowej lub funkcjonalnej, toteż należy przyjąć, że chodzi o tę samą sprawę, będącą przedmiotem postępowania najpierw administracyjnego, później sądowoadministracyjnego.

Skuteczne podniesienie zarzutu mogłoby odnosić się do sytuacji, w której po wydaniu wyroku w sprawie przez sąd pierwszej instancji organ nie zastosował się do wskazań tam zawartych, lub po wydaniu wyroku w sprawie przez NSA wojewódzki sąd administracyjny zignorował wskazania sądu wyższej instancji. Należy zatem stwierdzić, że na gruncie art. 153 p.p.s.a. nie chodzi o orzeczenie sądu wydane w innej sprawie, na które organ lub sąd się powołuje lub wręcz przeciwnie, nie uwzględnia jego ustaleń. Nie chodzi również – jak jest zarzucane w niniejszej sprawie – o błędną interpretację uchwały III FPS 2/24, z którą słusznie skarżący się nie zgadza i która wpływa na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Analizując zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy także zwrócić uwagę na ich błędną konstrukcję. Po pierwsze, w zarzutach II. a) i b) skarżąca powołuje się na naruszenie art. 153 p.p.s.a. nie mający zastosowania w sprawie, co zostało już wyjaśnione powyżej. Po drugie, zarzuty II. b) i c) formułują powołują się na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., które według skarżącej miałyby zostać naruszone przez zawarcie błędnej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy wydawaniu którego zostały naruszone przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowość czy błędność oceny legalności zaskarżonego aktu nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższej regulacji. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. ma również charakter ustrojowy. Do jego naruszenia mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. można byłoby postawić, gdyby sąd odrzucił skargę mimo jej dopuszczalności. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy przepisów postępowania nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Tak więc, jeżeli podnosząc zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., skarżąca zmierza do podważenia oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, to nie może być to skuteczne, gdyż przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ww. ustawy.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz przez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo przez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto, tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można temu Sądowi zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być uznane za tożsame z uchybieniem powołanej normie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że WSA w Gliwicach nie dokonał w sprawie takiej kontroli albo, że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swą oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

Po trzecie, przywołanie w zarzucie II. a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie znajduje odzwierciedlenia w sporządzonym przez WSA w Gliwicach uzasadnieniu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych elementów, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast służyć do zwalczania stanowiska sądu co do oceny stanu faktycznego.

Jeśli w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego, to choćby była ona odmienna od oceny przedstawionej przez skarżącego, to nie można twierdzić, że doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo częściowo błędnej interpretacji uchwały III FPS 2/24 zawiera szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, stanowisk stron, podstawy prawnej decyzji organów oraz argumentów Sądu, dla których uchylił decyzje organów obu instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., celem uzasadnienia jest umożliwienie stronom zrozumienia motywów orzeczenia i przygotowania ewentualnej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji ten wymóg spełnił – mimo że uzasadnienie jest częściowo błędne w zakresie interpretacji uchwały III FPS 2/24, to nie sposób uznać, że jest niewyczerpujące, a zarzuty skarżącej nie zostały omówione.

Sąd pierwszej instancji zawarł również wskazania co do dalszego postępowania przez organ odwoławczy - tym samym, zarzuty II. a) i c) w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut a) i jednoczesne zarzucenie zaskarżonemu wyrokowi, że takie wskazania zawiera (zarzut c) jest wewnętrznie sprzeczne.

3.4. Podkreślenia wymaga, że orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że działalność skarżącej polega na wynajmowaniu mieszkań na podstawie umów najmu, a oferowanie przez skarżącą odpłatnie mieszkań w ramach umów najmu, stanowi - jak wynika z KRS - istotę przedmiotu prowadzonej na terenie nieruchomości (występując w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez skarżącą stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności, generującej po jej stronie przychody, przez wykorzystywanie lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych skarżąca nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżącej w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot jej działalności. W ocenie organów podatkowych, prowadzenie przez skarżącą działalności w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że lokale znajdujące się w danym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W rezultacie, w odniesieniu do takiego budynku należy zastosować podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Należy wobec tego zaakcentować, że pomimo częściowo błędnie dokonanej interpretacji uchwały III FPS 2/24 w zaskarżonym wyroku obawy skarżącej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także zarzucane niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., wyrażone na tym etapie postępowania są przedwczesne. Prawidłowo organ winien był zostać zobowiązany przez WSA w Gliwicach do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy lokale mieszkalne położone w konkretnej lokalizacji (w odniesieniu do budynku mieszkalnego, zlokalizowanego w K., przy ul. Ś. [...], B. [...] oraz P. [...], usytuowanego na działce nr [...]) służą trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz nie do opodatkowania w wyższej stawce określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Nie chodzi oczywiście o to, jak wskazał wadliwie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącej były przez nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.

A zatem organy podatkowe winny ustalić w oparciu o ww. podstawę prawną oraz w myśl uchwały III FPS 2/24, że ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią; stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Uwzględnione winno przy tym zostać, że w myśl uchwały III FPS 2/24 za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu); biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych. Istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu; bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych.

1. 3.5. Uwzględniając przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

sędzia WSA(del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz