Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 977/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi zarządcy masy sanacyjnej D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, a w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając wyrok w całości.
Organ podatkowy zarzucił naruszenie w sprawie następujących przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p.") poprzez błędne uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe oraz w efekcie błędnie oraz przedwcześnie uznał, że Skarżącemu należy przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe jako osobie trzeciej, podczas gdy w sprawie organ prawidłowo przeprowadził postępowanie i właściwie ocenił przesłanki i dowody konieczne do przypisania takiej odpowiedzialności Skarżącemu - w tym stanie rzeczy wynikające z akt sprawy fakty (dowody) i okoliczności opisane w decyzji były wystarczające do jej wydania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podniesienie przez Skarżącego na rozprawie faktu złożenia korekt deklaracji w podatku VAT (w dniu 31.12.2023r z ewentualnym skutkiem dla Spółki), to jest już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji, ma znaczenie dla badania legalności z prawem decyzji (bowiem w ten sposób można zniweczyć w zasadzie każda wydaną w tego typu sprawie decyzję), podczas gdy Sąd winien zbadać zgodność z prawem decyzji na dzień jej wydania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo braku formalnego wniosku Skarżącego w tym zakresie, Skarżący powinien zostać przesłuchany w sprawie, podczas gdy z treści art. 116 § 1 pkt 1b o.p. wynika, że inicjatywa dowodowa w tym zakresie leży po stronie skarżącego, a w sprawie strona Skarżąca stała na stanowisku: " że wobec nie zajęcia stanowiska w sprawie przez D. K., nie posiada on wiedzy co do sytuacji spółki, w związku z czym nie będzie zajmował stanowiska w sprawie", a jakakolwiek argumentacja egzoneracyjna pojawiła się dopiero na etapie odwołania - natomiast organ w zaskarżonych decyzjach przeprowadził poprawny wywód w tym zakresie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy i w tym celu przeprowadzić dowód z przesłuchania D. K. w charakterze świadka, celem dokonania wyczerpujących ustaleń uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 116 ustawy, w sytuacji gdy ciężar dowodu leżał po stronie Skarżącego;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy powinien dokonać oceny skuteczności dokonanej przez Spółkę korekty, a następnie ustalenia prawidłowej wysokości zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, za którą odpowiedzialność ma ponieść prezes zarządu spółki w sytuacji, gdy Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, obowiązany był uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, co wadliwie skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez Sąd I instancji;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, w którym Sąd wskazuje, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, a następnie Sąd zarzuca organowi brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2022 r.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zarządca masy sanacyjnej, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzja Sądu I instancji co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 o.p., jest nietrafna.
Wynikający z art. 122 § 1 o.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieorganicznego. Podobnie jak nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zakres tych obowiązków jest uwarunkowany treścią przepisu prawa materialnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.
Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r. o sygn. akt II GSK 388/21). W rozpoznawanej sprawie przepisem tym jest art. 116 § 1 o.p., który stanowi podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej.
Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w sprawach dotyczących odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w zakresie zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w celu wykazania, że: 1) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2) członek zarządu pełnił swoje obowiązki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych. Ponadto organy podatkowe mają obowiązek ustalić, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki (vide pkt 4.6 uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że co do zasady Sąd I instancji podziela powyższe stanowisko, ponieważ wyraźnie stwierdził, że "w świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez D. K. obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym" (str. 16 uzasadnienia wyroku).
Nieuprawnione jest w związku z tym czynienie organom podatkowym zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania, polegające - zdaniem Sądu I instancji - na tym, że z własnej inicjatywy nie podjęły działań w celu przeprowadzenia określonych dowodów, w szczególności, gdy wiedzę o określonych faktach ma jedynie strona postępowania (członek zarządu spółki) i gdy przepis prawa wprost wymaga od niego działania w przedstawieniu wymaganych dowodów.
Organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania z urzędu inicjatywy dowodowej w odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. ustalania, czy niezgłoszenie przez skarżącego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wykazanie tej przesłanki obciąża członka zarządu. Sąd I instancji dostrzegł, że w efekcie to "podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie kiedy wchodził w skład jej zarządu" (str. 16 uzasadnienia).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności natury faktycznej ani prawnej, które przesądzałyby za tym aby uznać, że wbrew jasnej treści art. 116 o.p. to organy podatkowe miały "przejąć" ciężar poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych. Uzasadnieniem takiego przesunięcia ciężaru dowodzenia nie może być to, że skarżący był w postępowaniu podatkowym zastępowany przez zarządcę masy sanacyjnej, ustanowionego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, z 7 maja 2018 r., na podstawie którego otworzono postępowanie sanacyjne dłużnika D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K. (sygn. akt [...]) i wyznaczono zarządcę w osobie L. B. Zwrócić należy uwagę, że z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż przesłanki wystąpienia przez zarząd spółki z wnioskiem ogłoszenie upadłości zaistniały przed otwarciem postępowania sanacyjnego wobec skarżącego.
Organ podatkowy I instancji przyjął, że już w maju 2017 r. spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast organ odwoławczy ustalił, że termin ten upływał znacznie wcześniej, ponieważ zarówno na dzień 31 grudnia 2015 r., jak i na dzień 31 grudnia 2016 r. zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku. Wobec powyższego otwarcie postępowania sanacyjnego wobec skarżącego członka zarządu, ani wyznaczenie zarządcy, nie mogą być uznane za okoliczność świadczącą o niezawinionym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
O braku winy nie świadczy także przekonanie skarżącego, że w przypadku ogłoszenia upadłości pracownicy spółki byliby pozbawieni wynagrodzenia i odprawy (odwołanie – karta 102 akt podatkowych). Podobnie należy ocenić podniesioną w skardze okoliczność wypracowania przez Spółkę zysku za rok 2018. Zauważyć należy, że pomimo wykazania zysku Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych (np. z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2017 r.), ani zobowiązań podatkowych w tym samym podatku w 2018 r. i 2019 r., a tym samym w dalszym ciągu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wyczerpywało przesłankę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o niezawinionym zaniechaniu złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tj. wynikającym z obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i naprawczego) nie świadczy to, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.
Reasumując stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) mógł zgłaszać i zgłaszał okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyły o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione.
Organ podatkowy I instancji postanowieniem z 10 marca 2022 r. wyznaczył zarządcy masy sanacyjnej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W odpowiedzi zarządca w piśmie z 21 marca 2022 r. poinformował organ podatkowy, że nie będzie zajmował stanowiska w sprawie, ponieważ nie posiada wiadomości o sytuacji spółki, a członek zarządu – pomimo, że został przez niego powiadomiony, nie udzielił odpowiedzi (karty 53-54 akt podatkowych).
Organ odwoławczy również wypełnił obowiązki wynikające z art. 200 o.p., zawiadomił pełnomocnika zarządcy o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z 15 września 2022 r. - karta 226 akt podatkowych). Skarżący członek zarządu miał zatem w postępowaniu podatkowym zapewniony czynny udział i mógł zgłaszać wnioski dowodowe oraz wykazywać okoliczności świadczące o istnieniu przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p., czego nie uczynił.
Zgłoszone w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie przed Sądem I instancji okoliczności: co do nieprawidłowo działającego oprogramowania wykorzystywanego przez skarżącego do rozliczenia podatku od towarów i usług, oszustwa popełnionego przez pracowników zatrudnionych w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, a także sporządzenie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, m.in. za okresy objęte zaskarżoną decyzją, mogły być zgłoszone i ocenione przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, np. w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowy. Wobec zaniechania skarżącego organy podatkowe nie miały możliwości oceny nowych okoliczności, co w żadnej mierze nie świadczy o tym, że nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki.
Brak aktywnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, w której przepis art. 116 o.p. wymaga aby to strona postępowania wykazała określone okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność, nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 o.p. W szczególności nieuzasadniona jest w tej sytuacji ocena, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka (str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Znamienne jest to, że formułując taką ocenę Sąd nie wskazał na jaką okoliczność miałby być przeprowadzony ów dowód. Organy podatkowe wykazały, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z o.o., egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, a skarżący nie wykazał żadnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s.WSA (del.) Cezary Koziński s.NSA Jacek Pruszyński s.NSA Paweł Borszowski