Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 1701/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę L. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor, "DIAS") z 28 maja 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
- 1. art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na jego wadliwej interpretacji - zmierzającej do uznania przez organ, iż siedmiodniowy termin na wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczyna się od uzyskania jakichkolwiek informacji, nawet poszlakowych o prowadzonym postępowaniu związanym nie z podatnikiem osobiście, a prowadzonym przez niego podmiotem - co doprowadziło do sytuacji wprowadzenia w błąd skarżącego i braku możliwości weryfikacji orzeczeń organu administracji,
- 2. art. 149 o.p. w zw. z art. 144 o.p. przez organ podatkowy, jak i powielenie tego uchybienia przez sąd administracyjny, a uznające iż w sprawie Skarżącego można było zastosować doręczenia zastępcze w sytuacji, gdy nie miał on obowiązku informowania o swoim aktualnym adresie francuskim, gdyż nie toczyło się z jego udziałem żadne postępowanie podatkowe - jedyne postępowania dotyczyły spółki. Skarżący nie miał obowiązku poinformować niewłaściwego miejscowo organu podatkowego w W. o swoim nowym adresie,
- 3. art. 121 o.p. polegającego na zmianie odpowiedzialności Skarżącego na zasadach odpowiedzialności obiektywnej, bez żadnego skutecznego i legalnego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego, z pozbawieniem możliwości przywrócenia terminu, po zapoznaniu się z decyzją w sposób umożliwiający poznanie jej treści i strony.
DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 o.p., polegający na jego wadliwej interpretacji - zmierzającej do uznania przez organ, iż siedmiodniowy termin na wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczyna się od uzyskania jakichkolwiek informacji, nawet poszlakowych o prowadzonym postępowaniu związanym nie z podatnikiem osobiście, a prowadzonym przez niego podmiotem - co doprowadziło do sytuacji wprowadzenia w błąd Skarżącego i braku możliwości weryfikacji orzeczeń organu administracji.
W punkcie wyjścia odnotować należy, że samo uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w istocie nie jest sporne i na tle ustaleń sprawy ma charakter oczywisty. Ustawowy termin na złożenie odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego upłynął bowiem 31 października 2023 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem złożono w dniu 11 marca 2024 r.
Oś sporu w sprawie stanowi natomiast kwestia terminowości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w świetle art. 162 § 2 o.p. Na tym tle kluczowa jest ocena, czy organ prawidłowo ustalił moment "ustania przyczyny uchybienia terminowi" w rozumieniu ww. przepisu (zdanie pierwsze).
Zgodnie bowiem z treścią art. 162 §1 i § 2 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie [(zob.
P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20)]. Podkreślenia wymaga ponadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21).
W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p., nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 o.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że decyzja wymiarowa organu I instancji z 25 października 2017 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym 17 października 2023 r., tj. zgodnie z przepisami art. 150 o.p. WSA szczegółowo przedstawił przy tym okoliczności faktyczne i argumentację prawną, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o trafności powyższego stanowiska (zob. s. 1 – 4 uzasadnienia wyroku WSA). Skarżący natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem wniósł dopiero 11 marca 2024 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ustalonych okolicznościach faktycznych w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu w czasie wymaganym ustawą. Trafnie zauważono w spornym postanowieniu, że przyczyna uchybienia terminowi ustała wcześniej, aniżeli 4 marca 2024 r. Trafnie także przyjęto, że nawet gdyby podzielić wątpliwości zgłoszone przez Skarżącego odnośnie sposobu odczytania przez organ korespondencji e-mail między Skarżącym a pracownikiem urzędu skarbowego, to bez wątpienia o fakcie wydania decyzji Skarżący wiedział już (najpóźniej) w dacie udzielenia pełnomocnictwa procesowego, tj. 26 lutego 2024 r. Prawidłowo bowiem podkreślono, że dla ustalenia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi istotna jest możliwość pozyskania przez stronę wiedzy o fakcie wydania decyzji (dacie jej wydania), a nie data, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż wówczas o dacie, od której należy liczyć termin na złożenie wniosku restytucyjnego decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa.
Uzyskanie wiedzy o fakcie wydania decyzji pozwala podatnikowi na podjęcie w terminie 7 dni działań mających na celu zapoznanie się z jej treścią i ewentualne złożenie odwołania wraz ze stosownym wnioskiem (spośród licznych por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 705/21). Jak zauważono, wiedza ta została powzięta przez Skarżącego przed 4 marca 2024 r. W pełni trafne zatem pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność, że dopiero w tej dacie zapoznano się z aktami postępowania w siedzibie urzędu, nie stanowi okoliczności relewantnej w sprawie, w świetle art. 162 § 2 o.p.
Rację ma też WSA, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącego, że dopiero od zapoznania się z decyzją biegnie termin 7-dniowy o którym mowa w ww. przepisie, to oznaczałoby to zaakceptowanie sytuacji, w której to sam Skarżący decydowałby o tym, kiedy ustaje przyczyna uchybienia terminowi. To zaś jest nie do przyjęcia, albowiem "ustanie przeszkody" to kategoria obiektywna, a nie pochodna woli strony.
W tym stanie rzeczy, skoro wniosek o przywrócenie terminu został złożony dopiero 11 marca 2024 r., to prawidłowo WSA uznał, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 o.p., dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie.
Końcowo, należy mieć na względzie, że w świetle treści art. 162 § 1 - 3 o.p., dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyniło aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyniło te rozważania bezprzedmiotowymi.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne okazały się nietrafne.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- s. Cezary Koziński s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)