Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 642/25

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 223/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej uwzględnienie w całości;

1. 2) ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych;
3. 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
4. 5) zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowań, o których mowa w petitum skargi.

Skarżący przedłożył dokumenty celem dołączenia ich do materiału dowodowego w sprawie:

1. 1) postanowienie o umorzeniu śledztwa z 13 czerwca 2024 r., 2) zawiadomienia z 19 lipca 2024 r., 3) protokół posiedzenia z 17 października 2024 r., 4) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z 15 lipca 2024 r., 5) postanowienie z 7 listopada 2024 r., 6) zawiadomienie z 25 lutego 2025 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. I) naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
2. 1) art. 116 § 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, iż w niniejszym postępowaniu sam fakt pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu determinuje wprost jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy organ winien wziąć pod uwagę fakt, iż funkcję członka zarządu Strona pełniła przez niespełna miesiąc, nadto nie miała dostępu do dokumentacji Spółki, co uniemożliwiło kontrolę jej działalności oraz wywiązanie się z nałożonych na zarząd Spółki obowiązków podatkowych. Skarżący nie był też stroną żadnych umów, mimo podejmowanych prób nie odzyskał żadnych dokumentów Spółki i nie mógł ustalić sytuacji finansowej Spółki;
3. 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie ponoszenia odpowiedzialności przez odwołującego za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy odwołujący wykazał brak swojej winy w niezgłoszeniu chociażby wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż nie miał dostępu do dokumentacji finansowej, która - zgodnie z ustaleniami z postępowania karnego została wydana dopiero na trzykrotne wezwanie Policji przez J. W., który uprzednio odmawiał jej wydania, wskazywał że nie jest w jej posiadaniu;
4. 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez:
5. a) nieuwzględnienie faktu, że w miesiącach sierpień i wrzesień 2018 r. – P. sp. z o.o. posiadała wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za sprzedawane nieruchomości - która to wierzytelność mogła zostać zajęta przez organy podatkowe oraz mogła być egzekwowana przez organ podatkowy w celu zaspokojenia roszczeń publiczno-prawnych (czego organ podatkowy nie dokonał), a także naruszenie ww. przepisu w zw. z art. 527 k.c. i następne, przez niewystąpienie przez organ podatkowy ze skargą pauliańską względem nabywców nieruchomości i praw udziałów w spółkach prawa handlowego (gdzie zbywcą były R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) udziałów w spółkach P1 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. - o uznanie czynności prawnej z pokrzywdzeniem wierzyciela (Skarbu Państwa) w celu zaspokojenia należności publicznoprawnych ze zbywanego majątku dłużnika;
6. b) nieuwzględnienie faktu, że w toku sprawy - po odzyskaniu dokumentów przez P. sp. z o.o. - w czasie trwania postępowania karnego - wyszło na jaw, że Spółka posiada wierzytelności od R. M. oraz J. W. w łącznej kwocie 902.565,84 zł - i fakt ten organ uznał za bezsporny - nie mniej błąd polega na tym, że organ nie zauważył, że od tego momentu minęło 5 lat. Przywołane mienie nie jest realne do ustalenia i wyegzekwowania - zaś ww. twierdzenie jest bezpodstawne, gdyż roszczenie z tytułu czynu zabronionego przedawnia się z upływem lat 20 i nikt nie podjął próby dochodzenia roszczenia stąd niema dowodów, że wierzytelność nie zostanie zwrócona do Spółki. Zdanie zawarte na stronie 25 decyzji o treści: "przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do tych samych wniosków i zakończyło się postanowieniem o bezskuteczności egzekucji" jest zdaniem Skarżącego nieprawdziwe, zawierające nieprawdziwe informację, fałszywe założenie;
7. II) naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:
8. 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu równolegle toczącego się postępowania karnego oraz poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych, które wprost potwierdzają brak możliwości uzyskania przez odwołującego dokumentów finansowych Spółki, a co winno wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe;
9. 5) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji nie jest niezbędne rozstrzygnięcie wszczętych obecnie postępowań karnych oraz postępowania w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki P. sp. z o.o., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie mamy do czynienia z koniecznością rozstrzygnięcia przez inny organ zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy ustalenie w toku postępowania karnego popełnienia przestępstwa w postaci uniemożliwienia członkom zarządu dostępu do dokumentów Spółki stanowić będzie przesłankę negatywną do możliwości ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. za lipiec 2018 r. Zdaniem Skarżącego bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowanie zostały zainicjowane przez osoby trzecie, nie Skarżącego, gdyż ich wynik będzie odnosił się także bezpośrednio do Skarżącego jako pełniącego w tamtym okresie funkcję członka zarządu P. sp. z o.o.;
10. 6) w sytuacji zaś nieuznania, iż w sprawie występuje zagadnienie prawne: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1c pkt. 1 lit. a O.p. poprzez błędne uznanie, iż pomiędzy toczącym się postępowaniem a wszczętym postępowaniem karnym oraz postępowaniem w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki P. sp. z o.o. nie zachodzi związek tego rodzaju, że na treść decyzji wydanej w niniejszym postępowaniu ma wpływ rozpatrzenie sprawy karnej, w sytuacji gdy ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, które przewiduje więcej możliwości pozyskania istotnych w sprawie materiałów i dokumentów, będą miały istotne znaczenie dla postępowania - w szczególności w zakresie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki P. sp. z o.o. za lipiec 2018 r.;
11. 7) art. 121 O.p. to jest zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej - przez niewyjaśnienie faktu, że wierzytelność Spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w P. w kwocie 902.565,84 zł istniejąca względem R. M. oraz J. W. jest przedawniona oraz egzekucja względem osób byłaby bezskuteczna - na co nie ma dowodów w aktach sprawy by po wykryciu ww. faktu istnienia wierzytelności względem P. sp. z o.o. organy podatkowe próbowały wyjaśnić wierzytelność;
12. 8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez niego niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania w sytuacji dalszego toczenia się innych postępowań mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
13. a) postępowania w sprawie znak: [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie kontroli celno- skarbowej wszczętej w dniu 13 maja 2024 r. wobec P. sp. z o.o. w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2023 r. w zakresie korekt transakcji sprzedażowych w 2018 r. - zgodnie z postanowieniem z 7 listopada 2024 r. przewidywany termin zakończenia kontroli to 13 lutego 2025 r.;
14. b) postępowania w sprawie znak: [...] prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku ze złożeniem pliku JPK_V za grudzień 2023 r. z korektami transakcji sprzedażowych za okres od kwietnia do sierpnia 2018 r. - termin zakończenia postępowania został przedłużony do 31 stycznia 2025 r.,
15. c) postępowania w sprawie sygn. akt XVIII Kp 791/24 toczącego się przed Sądem Okręgowym w Łodzi, XVIII Wydziałem Karnym w przedmiocie zażalenia P. sp. z o.o. i E. F. na postanowienie o umorzeniu śledztwa z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt 4197-4.Ds.1720.22 w sprawie o czyn z art. 296 § 1 i 2 k.k. na szkodę P. sp. z o.o. oraz o czyn z art. 286 § 1 k.k. i art. 294 § 1 k.k. na szkodę E. F. - rozpoznanie sprawy zostało odroczone bez terminu,
16. d) postępowania w sprawie sygn. akt 4197-4.Ds.1449.2024 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w [...] w sprawie przywłaszczenia środków finansowych znajdujących się w kasie spółki P. sp. z o.o. poprzez ich przekazanie na nieznane rachunki i cele niezwiązane z działalnością Spółki - materiały w sprawie zostały bowiem wyłączone w postępowania, o którym mowa w lit. c, postępowanie w sprawie dotychczas nie zostało zakończone,
17. e) postępowania w sprawie sygn. akt 4197-5.Ds.529.2025 (uprzednio sygn. akt 4197- 5.Ds.1992.2024) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w [...] dotyczącego mającego miejsce w okresie od 24 stycznia 2017 r. do 7 lutego 2018 r. w P. przewłaszczenia środków finansowych w kwocie 900.000 zł znajdujących się w kasie P. sp. z o.o. poprzez ich wypłatę na nieznane rachunki bankowe i cele niezwiązane z działalnością spółki, tj. o czyn z art. 284 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k., które to postępowanie dotychczas nie zostało zakończone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, a także przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co oznacza, że proces rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej podlegał zasadzie związania granicami skargi kasacyjnej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ocena, czy,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe dalej jako: "p.u.", dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ponadto, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a).

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.).

I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że druga nieuregulowana przez podatnika zaległość wystąpiła za październik 2016 r. (w podatku od nieruchomości na rzecz Prezydenta [...]). Trzymiesięczny termin opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki przypadał na 15 stycznia 2017 r. i od tej daty należało liczyć termin 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który upływał w dniu 14 lutego 2017 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Wobec powyższego Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej w terminie 30 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, czyli do 12 września 2018 r. W orzecznictwie przyjmuje, że jeśli przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem funkcji przez nowego członka jej zarządu, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć nowy członek (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie stanowisko to podziela, wskazując, że okres 30 dni od objęcia funkcji członka zarządu był odpowiedni do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki oraz przygotowaniem wniosku. Tym bardziej, co słusznie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, że Skarżący na długo przed objęciem funkcji członka zarządu był zaznajomiony z sytuacją Spółki.

Skarżący jako radca prawny przygotowywał porozumienie dotyczące spraw Spółki już w styczniu 2017 r., a ponadto reprezentował jednego ze wspólników Spółki E. F. jako jej pełnomocnik. Zgodnie z zeznaniami drugiego z członków zarządu I. F., Skarżący wielokrotnie uczestniczył w konsultowaniu spraw Spółki. Biorąc pod uwagę faktyczną możliwość zapoznania się z pełną sytuacją Spółki przed objęciem funkcji członka zarządu i zgromadzenia niezbędnej dokumentacji dla sporządzenia prawidłowego wniosku, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie pełnił on funkcji członka zarządu zbyt krótko, aby mógł faktycznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki. Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania sanacyjnego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25).

W sprawie zasadnie przyjęto, że Skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 1217/24).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że nie został dopuszczony do prowadzenia spraw Spółki i nie miał dostępu do pełnej dokumentacji Spółki. Przyjęcie stanowiska Skarżącego, że blokowano mu wgląd do dokumentacji Spółki i tym samym uniemożliwiono Skarżącemu należytego wykonywania funkcji członka zarządu, nie może przesądzać o braku winy, jako przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Skarżący jako członek zarządu Spółki miał bowiem prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Z takiej odpowiedzialności nie mogła zwolnić go postawa pozostałych członków zarządu. Decyzja o pozostaniu członkiem zarządu i kontynuowaniu podjętej funkcji zależna była od woli Skarżącego. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13), czy też brak należytej współpracy pomiędzy członkami zarządu.

Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). Ponadto w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynię niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący wykazał brak swojej winy w niezgłoszeniu, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym też kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że równolegle toczące się postępowanie karne w zakresie odmowy udostępnienia Skarżącemu dokumentów finansowych Spółki, nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji materiału dowodowego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne.

Zakończenie postępowania podatkowego może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Jeżeli natomiast ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Jednakże związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego należy odróżnić od zagadnienia wstępnego (L. Etel, Komentarz do art. 201 O.p., Wyd. LEX 2024).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organy wadliwie rozpatrzyły kwestię czy zachodzi druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 779/21 wskazano, że za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części.

Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące. Mienie to musi zatem charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1868/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do etapu postępowania kasacyjnego Skarżący nie wykazał okoliczności posiadania przez Spółkę wierzytelności w tym zakresie, które pozwoliłyby pokryć zaległości podatkowe Spółki w jakiejkolwiek części. Stąd brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, koncentrujących się w zasadniczej mierze na kwestii niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego charakteru nie miały niezapłacone na rzecz Spółki wierzytelności od dłużników (szczegółowo i obszernie opisane w skardze kasacyjnej). Wytoczenie powództwa na podstawie art. 527 k.c. (actio pauliana), czy też powództwa przeciwko trzeciodłużnikowi, wymagałoby od organu podjęcia dodatkowych czynności, a same wierzytelności jako jedynie potencjalne i w zasadzie sporne, nie pozwalały na realne zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy nie badał kwestii sprzedanych przez Spółkę w okresie sierpień - wrzesień 2018 r. nieruchomości oraz nie wystąpił do wierzycieli Spółki (wierzytelności wynikające z umów w przedmiocie odroczenia zapłaty za kupno nieruchomości) wskazując, że dopiero w 2020 r. mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Wskazywane wierzytelności od R. M. i J. W. dotyczą mienia Spółki będącego w jej posiadaniu w 2018 r. Natomiast w 2020 r. organ egzekucyjny nie odnalazł takich składników majątku Spółki. Organy podatkowe prowadziły wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które zakończyło się stwierdzeniem jej bezskuteczności postanowieniem z 11 sierpnia 2021 r.

Nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie, w którym Skarżący wskazuje na brak dokonania analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. W kontrolowanej sprawie, w wymaganym zakresie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przy ocenie stanu faktycznego oparły się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonały jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierowały się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Nie naruszyły też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu również należy, że konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot

"a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że artykuł ten zawiera dwie jednostki redakcyjne, w których wyrażone zostały dwie odrębne zasady postępowania podatkowego, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (§ 1) oraz udzielania informacji (§ 2). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p. autor skargi kasacyjnej skupił się tylko na zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, przy czym argumenty, którymi się posłużył, tj. brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy, niewystarczający materiał dowodowy, czy też niepełne wyjaśnienie okoliczności sprawy, dotyczą ustaleń stanu faktycznego sprawy. Te ustalenia, poprzez brak odpowiednych zarzutów kasacyjnych, nie zostały jednak podważone.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby doszło do jego naruszenia. Przepis ten reguluje fakultatywne zawieszenie postępowania z urzędu przez sąd.

W myśl tego przepisu sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ocena ziszczenia się przesłanki do zawieszenia postępowania z powołanego przepisu pozostawiona jest uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy w danej sprawie celowe jest wstrzymywanie jej biegu. Jednocześnie przez wzgląd na fakultatywność tego przepisu ("sąd może") nie sposób mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 421/21; z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 2561/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 lipca 2026 r. o odmowie zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, że wstrzymywanie biegu postępowania sądowego jest nieuzasadnione. Wskazywane przez Skarżącego postępowania nie stanowią kwestii wstępnej dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Wymienione we wniosku postępowania podatkowe dotyczą innego okresu rozliczeniowego - podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. Dodatkowo wynik postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniony od wyników postępowania karnego dotyczącego podejrzenia przywłaszczenia środków finansowych znajdujących się w kasie spółki. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary.

Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia czy miało miejsce przywłaszczenie środków finansowych na szkodę Spółki, a kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako jej reprezentanta w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, lub brak winny w jego niezłożeniu. Rozstrzygnięcie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną - nie zależy od wyniku wskazywanych przez niego postępowań.

Nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. c O.p., który dotyczy możliwości zawieszenia jednego z dwóch lub więcej postępowań podatkowych w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy w jednym z nich nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji wskazany przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA w Łodzi co do wykładni, bądź zastosowania przepisów prawa.

W konsekwencji bez wpływu na wynik sprawy pozostawały dokumenty dołączone do skargi kasacyjnej. Po pierwsze Skarżący nie sformułował wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Po drugie, przewidzianą w art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1284/22).

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.)

1. s. NSA Dominik Gajewski NSA Stanisław Bogucki s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)