Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 573/24 oddalił K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ, DIAS) z dnia 11 lipca 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116, 122, 187, 191 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz.111, ze zm., dalej: O.p.) poprzez dowolne, a nie swobodne ukształtowanie i dobór środków dowodowych dla ustaleń w sprawie, co doprowadziło do braku ustaleń w zakresie rzeczywistej sytuacji finansowej spółki P. Sp. z o.o., a to m.in. poprzez a/ oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki P. Sp. z o.o. / prowadzonych przez biuro rachunkowe / w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017 - 2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem, b/ oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego, w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej firmy P. Sp. z o.o. w latach 2017 - 2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem,
- b) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. 116 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy zarówno organ, jak i sąd administracyjny nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji wobec spółki P. Sp. z o.o., w zakresie wymaganym przez przepis art. 116 O.p.,
- c) naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż data wydania decyzji stanowi datę przerwania biegu przedawnienia mając na względzie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. została wydana w dniu 16 grudnia 2023 r. (nr 3020-SEW-1.4120.18.2023 3020-SEW-1.4121.22.2023 3020-SEW-1.4123.28.2023), a doręczona w dniu 3 stycznia 2024 r., co powoduje, iż ewentualna odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe za 2018 uległa przedawnieniu.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz złożono wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) wraz z ww. spółką za jej zaległości podatkowe.
Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż data wydania decyzji stanowi datę przerwania biegu przedawnienia mając na względzie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. została wydana w dniu 16 grudnia 2023 r., a doręczona w dniu 3 stycznia 2024 r., co powoduje, iż ewentualna odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe za 2018 uległa przedawnieniu.
Stosownie do przepisu art. 118 § 1 O.p., organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo. W treści ww. unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Chodzi zatem o wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 267/23).
Stąd prawidłowe jest stanowisko WSA, że kluczowa jest data wydania a nie doręczenia decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. W pojęciu "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § O.p. nie mieści się zatem jej doręczenie. Są to dwie odrębne czynności procesowe.
Z powyższych względów zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia należności podatkowych należało uznać za bezzasadny.
W kolejnym zarzucie podniesiono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. 116 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zarówno organ, jak i sąd administracyjny nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w zakresie wymaganym przez przepis art. 116 O.p.
Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.
Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.
Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Od odpowiedzialności, o której mowa uwalnia także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyrok z 17 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 138/25).
W postępowaniu tym badane są także negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Strona skarżąca może wskazać także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogłoby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.
Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że w myśl art. 116 § O.p. organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Bezspornym jest również, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 2 października 2017 r. Zgodnie z danymi umieszczonymi w KRS w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji skarżący pełnił nadal ww. funkcję w spółce.
Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami z 26 października 2022 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Słusznie również wskazano w wyroku Sądu I instancji, że skarżący nie wskazał przesłanek egzoneracyjnych skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Nie został też złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również jakichkolwiek okoliczności świadczących o jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny.
W ramach ostatniego z zarzutów wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116, 122, 187, 191 i art. 125 O.p. poprzez dowolne, a nie swobodne ukształtowanie i dobór środków dowodowych dla ustaleń w sprawie, co doprowadziło do braku ustaleń w zakresie rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, a to m.in. poprzez a/ oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki / prowadzonych przez biuro rachunkowe / w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej spółki w latach 2017 - 2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem, b/ oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego, w celu wykazania sytuacji finansowej i majątkowej spółki w latach 2017 - 2020, w szczególności w zakresie zdolności regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków objętych niniejszym postępowaniem.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 116, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 125 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zebrany w tej sprawie materiał należy uznać za wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jego ocena dawała podstawy do przyjęcia, że w kwietniu 2018 r. nastąpił moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a skarżący – chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji odniósł się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych.
Należy zgodzić się z oceną sądu, że przeprowadzenie dowodu z zeznań na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki nie miałoby wpływu na wynik sprawy, ponieważ bezsporne jest, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski