Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/24 oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 29 lipca 2024 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skargę kasacyjną na ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 97, poz. 483 z późn. zm., dalej: Konstytucja) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) w zw. art. 124 O.p. polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie błędnej kontroli legalności działania organów podatkowych poprzez uznanie za nieistotne uchybień proceduralnych popełnionych przez Dyrektora, który w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika, pominął istotne zarzuty skarżącej podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), obowiązku należytego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych wydanego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), podczas gdy prawidłowa ocena tych naruszeń mogła prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji,
- 2) w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., polegające na błędnej kontroli legalności działania organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku której Sąd niesłusznie uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał obowiązku odniesienia się do zarzutów Skarżącej podniesionych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w szczególności zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 295 ze zm., dalej: u.p.c.c.), podczas gdy organ podatkowy był zobowiązany do pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych swojego rozstrzygnięcia.
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 art. 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i 220 O.p. polegające na błędnej kontroli legalności działania organów podatkowych i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na istnienie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji kiedy decyzja ta nie dotyczyła kwestii objęcia opodatkowaniem dodatniej wartości przedsiębiorstwa (dalej także jako: "goodwill"), jak również w sytuacji gdy decyzja nie powinna być w ogóle wydana, ponieważ Spółka uiściła podatek w wysokości wskazanej w decyzji dwa lata przed jej wydaniem.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarówno przepisów prawa procesowego i materialnego.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.
Kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Spółki z 5 marca 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstw zawartej 28 lutego 2020 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz umowy sprzedaży nieruchomości z 28 lutego 2020 r. Rep. A nr [...] w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 28 lipca 2022 r., nr 0809-SPM.4104.322.2021 określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu w/w umów sprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów sformułowany w skardze kasacyjnej, dlatego skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowe są wywody prawne Sądu pierwszej instancji, które sprowadzają się do stanowiska, że w niniejszej sprawie niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku kiedy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 28 lipca 2022 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Słusznie Sąd I instancji powołał się na pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1951/23), który stanowi konieczne to w niniejszej sprawie. Stanowisko w nim zawarte sprowadza się do konkluzji, że skoro na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone decyzją organu podatkowego, to wniosek o stwierdzanie nadpłaty dotyczący zobowiązania podatkowego określonego ostateczna decyzją wymiarową powinien być załatwiony przez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego podstawę prawną stanowi art. 165a § 1 O.p. Pozwala to na stwierdzenie, że uprzednie określenie decyzją organu podatkowego zobowiązania podatkowego (co do zasady) stanowi "inną przyczynę" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. z jakiej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego zobowiązania podatkowego nie może być wszczęte.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że póki w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 28 lipca 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w określonej wysokości (co wiąże organy i Skarżącą), nie można (skutecznie) wywodzić, że winno ono być należne w niższej wysokości. Byłoby to równoznaczne z kwestionowaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji, co nie może być realizowane w procedurze stwierdzenie nadpłaty podatku.
W niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia treści art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również ze stanowiskiem Spółki, że skoro podatek zapłaciła ona dwa lata przed wydaniem decyzji (z 28 lutego 2020 r.), to nie jest to podatek wynikający z tej decyzji. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem (wbrew temu co utrzymuje Spółka) z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostało ostatecznie określone w decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. w wysokości 5.416.199 zł i zapłacone przez Skarżącą w tej wysokości. Skoro zobowiązanie to zostało określone w decyzji z dn. 28 lutego 2020 r. w ww. wysokości (i zapłacone przez Skarżącą w tej wysokości) i decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, to Skarżąca nie może (przed wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego) wnosić o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty sformułowane w pkt. 3 skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 220 O.p., art. 233 §1 pkt. 1 O.p., art. 239 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje również pogląd Sądu I instancji w zakresie art. 10 ust. 1 u.p.c.c., ponieważ zaprezentowana argumentacja jest prawidłowa. Zaskarżone postanowienie dotyczy kwestii proceduralnej (braku możliwości odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z 28 lipca 2022 r. Nieistotne dla sprawy są rozważania dot. wykładni art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a co za tym idzie kwestia ewentualnego naruszenia wskazanego przepisu przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z 6 maja 2024 r. i braku odniesienia się do tej kwestii przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu. Powodem, dla którego należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty była bowiem okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji z dn. 28 lutego 2020 r..
Dlatego kwestia uprawnienia wynikająca z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (odnoszącego się do złożenia deklaracji w związku z dokonaną czynności) jest w niniejszej sprawie nieistotna, stąd uzasadniony jest brak odniesienia się do tej kwestii przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu. To naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie uprawniało Sądu I instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stąd nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowych tj. art. 120 O.p., 121 § 1 oraz 124 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do wszystkich zagadnień, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia tej sprawy jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i spójne.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. sNSA Dominik Gajewski sNSA Stanisław Bogucki sWSA(del.) Krzysztof Przasnyski