Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 592/25

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 1636/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. (dalej: Skarżąca) złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce (dalej: SKO) z dnia 16 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania wobec Skarżącej ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej w skrócie: "O.p."). Skarżąca w dniu 2 sierpnia 2021 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległego podatku rolnego i leśnego za lata 2017 - 2020 r. w kwocie 948,60 zł oraz odsetek od ww. zaległości w kwocie 70 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni ogółem 23,99 ha, w tym lasy stanowią 7,51 ha, a użytki rolne 16,48 ha (2,5320 ha przeliczeniowe). Skarżąca nie uzyskuje dochodów z dzierżawy posiadanych gruntów oraz nie wystąpiła o dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i w 2021 r. źródłem jej dochodu była emerytura w wysokości 1065,88 zł miesięcznie oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości 150,36 zł (przyznany decyzją Prezydenta Miasta O. z dnia 17 marca 2021 r.).

Z kolei jej miesięczne wydatki wynosiły około 567,86 zł. Skarżąca przedłożyła także zaświadczenie lekarskie z dnia 13 września 2021 r., z którego wynika, iż leczy się na nadczynność tarczycy, zwyrodnienie kręgosłupa, zaburzenia lipidowe, zaburzenia rytmu serca. Według danych znajdujących się w organie podatkowym, Skarżąca uchylała się od płacenia zobowiązań podatkowych już wcześniej i za lata 2005 – 2013 oraz za rok 2021 również ubiegała się o umorzenie podatku rolnego i leśnego. Za rok 2017 r. podatki te wyniosły odpowiednio 21 zł i 44 zł.

W ocenie SKO, aktualna sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, jednak nie wskazuje na całkowity brak możliwości zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż strona ma zapewnione warunki bytowe i posiada majątek. Otrzymuje stały miesięczny dochód z emerytury i może być uprawniona do otrzymania dodatkowych rocznych świadczeń pieniężnych dla emerytów i rencistów (tzw. 13 i 14 emerytury). Także nagminne niepłacenie podatków potwierdza brak przesłanki "interesu publicznego", który mógłby uzasadnić udzielenie wnioskowanej ulgi.

WSA w Warszawie podkreślił, iż swoim wcześniejszym wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 223/23, uchylił decyzję SKO z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. [...] z dnia 9 sierpnia 2022 r., ze względu na nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie tej ulgi, nakazując tym samym organom podatkowym rozważenie kwestii ważnego interesu podatnika, które powinno uwzględniać w szczególności aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości płatniczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, wywiązały się z tych zaleceń i powtórna analiza przesłanek istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa.

Skład orzekający stwierdził, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Odnosząc te ogólne założenia do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca - mimo podnoszonej złej sytuacji materialnej - nie wskazała na korzystanie z pomocy społecznej, która z założenia udzielana jest osobom znajdującym się w ciężkim położeniu (trudnej sytuacji materialnej). Sąd podkreślił następnie, że pomoc społeczna jest jedną z instytucji polityki społecznej państwa, w ramach której udzielane są świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Korzystanie z takiej formy wsparcia stanowi dodatkowe potwierdzenie, że dochody osoby zobowiązanej nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Sytuacja Skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa by przyznać wnioskowaną ulgę, by móc postawić organowi zarzut przekroczenia granic swobodnego uznania.

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych przez skarżącą niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 O.p. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi na decyzję i nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, pomimo tego że przeprowadzenie tego dowodu było w postępowanie podatkowym konieczne, ponieważ organ nie zdołał przy pomocy pozostałych dowodów ustalić wysokości wszystkich niezbędnych wydatków skarżącej, w tym wydatków na telefon, na żywność oraz na środki czystości, nie zdołał przy pomocy pozostałych dowodów ustalić jaki rzeczywisty dochód pozostaje Skarżącej przy uwzględnieniu wszystkich niezbędnych wydatków i czy w ogóle jakikolwiek rzeczywisty dochód pozostaje skarżącej przy uwzględnieniu wszystkich niezbędnych wydatków; a z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca jest osobą nieporadną życiową, która ma duże problemy z klarownym przedstawianiem swoich twierdzeń w formie pisemnej, a zatem przesłuchanie skarżącej w formie ustnej jest konieczne do tego, aby pozyskać od skarżącej informacje w tym zakresie, który jest dla organu niejasny lub niedostatecznie wyjaśniony; dowód z przesłuchania stron nie jest dowodem drugorzędnym i dowód ten powinien być przeprowadzony zawsze wtedy, gdy jest to potrzebne dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby wyżej wskazane naruszenie nie nastąpiło, to zamiast oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi na decyzję i nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy organ nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 223/23, ponieważ organ nie wezwał skarżącej do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń w przedmiocie możliwości płatniczych skarżącej, które były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, iż organ miał obowiązek wezwania skarżącej do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń w przedmiocie możliwości płatniczych skarżącej, które były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne; organ argumentując za brakiem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika powołał się na to, że skarżąca nie przedłożyła dodatkowych dokumentów potwierdzających specjalistyczne leczenie, ani dokumentacji potwierdzającej znaczne pogorszenie stanu zdrowia, potwierdzone orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności, pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, iż dla spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie jest niezbędne, aby podatnik był osobą niepełnosprawną oraz aby doszło do znacznego pogorszenia się stanu zdrowia, jak również pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, że skarżąca przedłożyła zaświadczenie, z którego wynika, że jest osobą schorowaną i tą okoliczność należało uwzględnić w sprawie; organ argumentując za brakiem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika powołał się na to, że skarżąca w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2022 r. nie korzystała z pomocy w formie zasiłków celowych, okresowych, świadczeń rodzinnych i wychowawczych, pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, iż nie można uzasadniać istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., okolicznością, że podatnik nie korzysta z pomocy społecznej oraz wskazuje, że gdyby zapłata zaległości podatkowej spowodowała konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, to taka sytuacja spełniałaby przesłankę interesu publicznego; organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn skarżąca nie korzysta z płatności bezpośrednich od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, że organ powinien wyjaśnić z jakich przyczyn skarżąca z tych dopłat nie korzysta i powinien wyjaśnić czy przyczyną niekorzystania z tych dopłat jest nieporadność życiowa oraz brak pomocy organów właściwych w tym zakresie; organ argumentując za brakiem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika powołał się na to, że skarżąca nie oddała w dzierżawę posiadanych gruntów, pomimo tego że wyżej przywołany wyrok wskazuje, że skarżąca jest osobą urodzoną w 1952 r., schorowaną, która samotnie prowadzi gospodarstwo domowe i nie można skarżącej czynić zarzutu, że nie uzyskuje dochodów z posiadanego gospodarstwa rolnego w takich okolicznościach faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby wyżej wskazane naruszenie nie nastąpiło, to zamiast oddalenia skargi Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości;
3. - art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i brak zastosowania się przez Sąd I instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 223/23, polegający na tym, że Sąd I instancji przyjął, iż dla zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika konieczne jest, aby sytuacja podatnika miała charakter wyjątkowy, w sytuacji gdy ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 223/23 wskazuje, że rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków; Sąd I instancji przyjął, że gdyby skarżąca korzystała z pomocy społecznej, to stanowiłoby to dodatkowe potwierdzenie trudnej sytuacji skarżącej, w sytuacji gdy ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. wskazuje, że nie można uzasadniać istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., okolicznością, iż podatnik nie korzysta z pomocy społecznej oraz wskazuje, że gdyby zapłata zaległości podatkowej spowodowała konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, to taka sytuacja spełniałaby przesłankę interesu publicznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby wyżej wskazane naruszenie nie nastąpiło, to zamiast oddalenia skargi Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez to, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi na decyzję i nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego, ponieważ organ w żaden sposób nie zweryfikował i nie przeanalizował tego, czy brak oddania w dzierżawę gruntów posiadanych przez skarżącą nie wynika z nieporadności życiowej skarżonej, która nie posiada komputera, drukarki, dostępu do Internetu oraz nie posiada kompetencji niezbędnych do znalezienia dzierżawcy, zawarcia umowy dzierżawy oraz skutecznej kontroli nad wykonywaniem umowy przez dzierżawcę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby wyżej wskazane naruszenie nie nastąpiło, to zamiast oddalenia skargi Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez to, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi na decyzję i nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego, ponieważ organ w żaden sposób nie zweryfikował i nie przeanalizował tego, czy koszty prowadzenia postępowania podatkowego, koszty potencjalnego postępowania egzekucyjnego oraz koszty postępowania sądowoadministracyjnego, w tym koszty wpisów sądowych, opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku oraz koszty pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, pokryte przez Skarb Państwa za skarżącą, nie przewyższają kwoty zaległości podatkowej, które to okoliczności przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej na podstawie przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby wyżej wskazane naruszenie nie nastąpiło, to zamiast oddalenia skargi Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Materialnoprawną podstawą wydanych przez organy podatkowe decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja tego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać fakt – na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2023 r., akt III SA/Wa 223/23 - iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił w sprawie tylko naruszenie przepisów postepowania, a najpoważniejszym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej był, oparty na art. 153 p.p.s.a., zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 223/23.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Ocena prawna, o której mowa w tym przepisie, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków materiału dowodowego lub innych uchybień procesowych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na swój wcześniejszy wyrok z 8 września 2023 r., III SA/Wa 223/23, którym uchylił decyzję SKO z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy udzielenia wnioskowanej przez Skarżącą ulgi podatkowej. W wyroku tym skład orzekający wskazał, że "organ pierwszej instancji, choć prawidłowo zgromadził materiał dowodowy w sprawie, to jednak nie wyciągnął na jego podstawie prawidłowych wniosków, a organ II instancji błędy te powtórzył" (chodziło o błędy w sumowaniu miesięcznego wynagrodzenia emerytalnego [4.197,64 zł] oraz dodatku mieszkaniowego [902,16 zł] oraz braku odniesienia się do dowodów o niezbędnych wydatkach bez kosztów wyżywienia). Podkreślił jednak, iż "to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że jej możliwości płatnicze nie pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej i jej sytuacja materialna i rodzinna stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika", a tylko gdyby "twierdzenia Skarżącej w tym zakresie były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń".

Z kolei w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że nie tylko nadzwyczajne (szczególne) przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych, a "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Istotne jest również to, że w tym pierwotnym, prawomocnym wyroku, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż uznanie administracyjne – o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – "nie wyraża się w swobodzie oceny (...) okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca, pod warunkiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zebrania materiału dowodowego, rozważenia go i uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe oraz WSA w Warszawie nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. i zastosowały się do wytycznych dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście możliwości przyznania ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie odwołano się do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej – tj. faktu prowadzenia jednoosobowego gospodarstwa domowego i uzyskiwania w 2021 r. dochodu z emerytury (1065,88 zł miesięcznie), dodatku mieszkaniowego (150,36 zł miesięcznie) oraz miesięcznych wydatków (567,86 zł), co wskazywałoby, że do jej dyspozycji pozostaje kwota 648,38 zł.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, konsekwentnie też wskazywały, że przedmiotowe zaległości podatkowe związane są z nieruchomościami rolnymi i leśnymi, których właścicielem jest Skarżąca (gospodarstwem rolnym o powierzchni ogółem 23,99 ha, gdzie lasy stanowią 7,51 ha, a użytki rolne 16,48 ha) i nieruchomości te mogą stanowić potencjalne źródło dochodu.

Należy podkreślić, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych nie mogą wprawdzie stanowić decydującego kryterium oceny wniosku strony o udzielenie ulgi podatkowej, to jednak w rozpoznawanej sprawie nie mogły zostać pominięte. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w 2021 r. osiągała dochody z emerytury i nie uzyskiwała dochodów z gospodarstwa rolnego, z którym wiążą się przedmiotowe zaległości podatkowe. Wskazano, że w 2017 r. podatek rolny i leśny i wynosił odpowiednio 21 zł i 44 zł, a więc nie był nadmiernym obciążeniem dla budżetu domowego, a mimo to Skarżąca konsekwentnie nie płaciła tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że podatek rolny i leśny jest podatkiem majątkowym, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości (gruntów rolnych i leśnych). Skarżąca dysponuje takim majątkiem, który może stanowić dla niej źródło środków finansowych umożliwiających opłacenie zaległego podatku rolnego; a także może być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Trudno zatem zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że w przypadku posiadania gospodarstwa rolnego o pow. 23,99 ha nie jest możliwym wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z kosztami postepowanie egzekucyjnego. Także przyczyny, z powodu których Skarżąca nie uzyskuje pożytków (dochodu) z posiadanego majątku (wskazywana nieporadność życiowa) nie mogą automatycznie przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego – na co zwracały uwagę organy podatkowe - tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

W związku z tym trudno zarzucić organom podatkowym i w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. W motywach uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wskazał jakie fakty przeanalizował organ podatkowy pod kątem istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" – przeanalizowano przedstawione przez skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wskazano na wcześniejsze zaległości podatkowych w podatku rolnym i leśnym za lata 2005 – 2013 oraz za rok 2021. Ocena tego materiału dowodowego przez organy podatkowe mieściła się zatem w ramach art. 191 O.p. i oceny tej nie można uznać za dowolną. Skoro to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że jej możliwości płatnicze nie pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej i jej sytuacja materialna i rodzinna stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika – jak wskazano w wyroku z 8 września 2023 r., III SA/Wa 223/23 – a organy podatkowe nie wykazały potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, to trudno zarzucić im złamanie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz niewykorzystanie dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", czy też tzw. "nieporadność życiowa" (na którą wskazywał pełnomocnik Skarżącej), nie mogą stanowić jedynych przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, w sytuacji posiadania przez podatnika znacznego majątku nieruchomego w postaci gospodarstwa rolnego o powierzchni 23,99 ha. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny rozważyć, czy cała sytuacja ekonomiczna podatnika (majątkowa) rokuje możliwością spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. I chodzi tutaj o koszty bezpośrednio związane z ewentualnie prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a nie koszty pobocznych postępowań sądowoadministracyjnego oraz pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, na które wskazuje pełnomocnik Skarżącej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne do Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

SWSA (del.) Cezary Koziński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz