Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1700/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z 3 czerwca 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając wyrokowi:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający niewypłacalność spółki uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dokonania prawidłowych pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu,
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie bezpodstawnego utrzymania w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, mimo iż zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji posiadania przez nią ruchomości, które zostały na każdym etapie sprawy wykazywane;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- a. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wykazano istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zwalniającej go z odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe spółki,
- b. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację i ograniczenie tej interpretacji do literalnej wykładni przepisu oraz uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których wysokość została określona przez organ podatkowy już po rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, a więc w sytuacji, gdy Skarżący nie miał już legitymacji do zaskarżenia decyzji, do udziału w postępowaniu i tym samym ostatecznie nie miał wpływu na określenie wysokości tych zaległości podatkowych,
- c. art. 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794, dalej: "P.u.") poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów w odniesieniu do określenia "właściwego terminu" w jakim strona skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz co do określenia przesłanki zadłużeniowej do uznania spółki za niewypłacalną, co spowodowało nieprawidłowe określenie tzw. "właściwego czasu", w którym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, według organu podatkowego, powinien zostać złożony.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy – w ocenie Skarżącego – wykazano istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W szczególności nie wskazał takich obiektywnych okoliczności, które uniemożliwiałyby mu uzyskanie wiedzy o rzeczywistej sytuacji finansowej spółki albo podjęcie działań wymaganych od osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spółka miała pierwszą nieuregulowaną zaległość na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku do towarów i usług za styczeń 2018 r., z terminem płatności 26 lutego 2018 r. Kolejną zaległością płatniczą było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2018 r, z terminem płatności 26 marca 2018 r. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji oraz Organ, że trzymiesięczny termin, po którym spółka stała się niewypłacalna upłynął 26 czerwca 2018 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 P.u.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wykazano żadnych obiektywnych okoliczności, które pozwalałyby uznać, że Skarżący, pomimo zachowania należytej staranności, nie mógł powziąć wiedzy o stanie niewypłacalności Spółki i konieczności podjęcia stosownych działań. Liczba zaległości podatkowych, a przede wszystkim ich utrzymywanie się przez długi okres, wykluczają uznanie tej sytuacji za chwilową trudność finansową.
Nie można także zaakceptować poglądu, że obowiązek członka zarządu w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości aktualizuje się dopiero wówczas, gdy niewykonywanie zobowiązań występuje wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21).
Wykładnia językowa przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyroki NSA: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24).
Wobec tego za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 P.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do określenia "właściwego terminu", w jakim Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz co do określenia przesłanki zadłużeniowej do uznania spółki za niewypłacalną.
Zgodnie z art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osoby prawnej obowiązek ten, stosownie do art. 21 ust. 2 P.u., spoczywa na osobach uprawnionych do prowadzenia jej spraw i reprezentowania jej.
Jak już wskazano, 26 czerwca 2018 r. upłynął okres pozwalający na zastosowanie domniemania niewypłacalności, a od dnia następnego należało liczyć trzydziestodniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 P.u. Skarżący nie kwestionuje przy tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczność tę potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis KRS spółki – rubryka 5 Działu 6 (Informacja o postępowaniu upadłościowym) nie zawiera wpisów, co oznacza, że również żaden inny uprawniony podmiot nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Potwierdza to zatem brak wszczęcia takiego postępowania na skutek wniosku złożonego przez inny uprawniony podmiot. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe błędnie określiły tzw. "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie utrzymania w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, mimo iż zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji posiadania przez nią ruchomości, które zostały na każdym etapie sprawy wykazywane.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Organu co do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a podniesione w tym zakresie twierdzenia Skarżącego nie podważają dokonanych przez organy ustaleń faktycznych ani prawidłowości ich oceny. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczności egzekucji nie można przy tym utożsamiać wyłącznie z brakiem jakiegokolwiek majątku po stronie spółki. Przesłanka ta jest spełniona również wówczas, gdy istniejące składniki majątkowe nie pozwalają na realne i choćby częściowe zaspokojenie dochodzonej należności w zakresie uzasadniającym dalsze prowadzenie egzekucji.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na formalnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z materiału sprawy wynika, że wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, w ramach którego organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do ustalenia jej majątku. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nie ustalono żadnych składników majątku nieruchomego, z którego można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Ustalono jedynie, że spółka jest w posiadaniu dwóch pojazdów marki S. 2019 r. i M. z 2008 r. (bez badań technicznych). Bezskuteczna również okazała się egzekucja prowadzona z rachunków bankowych Spółki oraz innych wierzytelności.
Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego spółki. W szczególności sam fakt posiadania przez spółkę ruchomości nie jest równoznaczny z istnieniem majątku, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, organ ustalił, że spółka posiadała dwa pojazdy. Skarżący nie wykazał natomiast, aby wartość tych pojazdów pozostawała w jakiejkolwiek racjonalnej proporcji do wysokości zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług za okres dwóch lat.
W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie został – w ocenie Skarżącego – zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający niewypłacalność spółki uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego.
W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 11 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1128/23).
Wyrażony zatem w wymienionych regulacjach zakres obowiązków organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego odnosi się wprost do postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki, w którym konieczne jest ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p.
Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki (por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 28/23).
Skarżący nie wykazał, aby Organ dokonał dowolnej lub wybiórczej oceny materiału dowodowego. Przeciwnie, z ustaleń Sądu pierwszej instancji, zaakceptowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a Skarżący miał w nim zapewniony czynny udział. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób całościowy i nieznamionujący dowolności. Ocena organów podatkowych jest rzeczowa i zgodna z zasadami racjonalnego wnioskowania.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których wysokość została określona przez organ podatkowy już po rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z odpisem pełnym z KRS z 25 kwietnia 2024 r. od 14 grudnia 2017 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki (wpis nr 1) i do 2020 r. pełnił tę funkcję. Niewątpliwie zatem zobowiązania podatkowe określone w decyzji dotyczą okresów, w których Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu.
Godzi się zauważyć, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 O.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 O.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu. Jeżeli zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu, to ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16).
Nie ma zatem znaczenia w jakiej dacie, względem okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, została wydana decyzja. Okoliczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki zgodnie z treścią art. 116 § 2 O.p., tj. z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Trzeba bowiem brać pod uwagę okres, którego zaległości podatkowe dotyczą (por. wyrok NSA z 5 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 362/23).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Anna Sokołowska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)