Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 470/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 czerwca 2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
- 2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;
- 3) zasądzenie kosztów według norm przepisanych;
- 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1) naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, którego miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia:
- a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co było konieczne z uwagi na wadliwe oznaczenie strony z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") skutkującym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.;
- b) art. 150 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania oraz oddalenie skargi, pomimo wadliwego
- - z naruszeniem art. 120 i art. 180 O.p. - ustalenia okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś tego, że Skarżący uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o upadłość B. [...] z o.o. w B. (dalej jako: "B.") we właściwym czasie, a nadto, że nie wskazał mienia tej Spółki, z którego egzekucja umożliwi spłatę zobowiązań podatkowych Spółki za sporny okres pomimo, że takie mienie o wartości wyższej aniżeli długi B. stanowi masę upadłościową wystarczającą przynajmniej do zaspokojenia wierzycieli w toczącym się podstępowaniu upadłościowym;
- 2) naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
- a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie, pomimo, że aktywa zarządzanej przez niego Spółki w dalszym ciągu przewyższają stan jej pasywów, a nadto gdy w okresie do kwietnia 2019 r., tj. do czasu pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu B., Spółka ta przynajmniej częściowo regulowała swoje zobowiązania, w tym spłacała długi podatkowe;
- b) art. 116 § 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia B., z którego mogą być zaspokojone zaległości podatkowe, podczas gdy to mienie wchodzi w skład masy upadłościowej Spółki, w której aktywa są wyższe od pasywów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co oznacza, że proces rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej podlegał zasadzie związania granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Podobnie jak w przypadku wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie z powodu ustalenia wad uzasadniających wznowienie postępowania, sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia.
W świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. kontrola zgodności z prawem decyzji lub postanowienia powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) z punktu widzenia wad powodujących nieważność decyzji (postanowienia) przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem decyzji (postanowienia) uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek wad decyzji (postanowienia) powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną.
W przypadku bowiem nieważności decyzji (postanowienia) powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. LexisNexis,W-wa 2005, s. 461). Dokładnie tak, zgodnie z opisanym wyżej wzorcem procedował Sąd pierwszej instancji.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., określona przez Skarżącego jako wadliwe oznaczenie Strony z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 O.p., nie została spełniona.
Niewątpliwie zastąpienie imienia i nazwiska Skarżącego będącego adresatem decyzji zwrotem "Szanowny Pan" stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 3 O.p. (który nakazuje zawarcie w decyzji oznaczenia strony, które - co nie powinno ulegać wątpliwości - powinno być zgodne ze stanem aktualnym w dacie wydania decyzji), ale tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro adresatem decyzji była ta sama osoba fizyczna, wobec której wszczęto postępowanie administracyjne, wydano i doręczono decyzję pierwszoinstancyjną.
O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. Decydujące jest to, komu według treści decyzji organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za spełniony (por. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 1856/23, 6 października 2023 r. sygn. akt II FSK 348/21).
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie administracyjne i pierwotna decyzja o odpowiedzialności członka zarządu dotyczyła Skarżącego, a więc sprawa dotyczyła jego interesu prawnego. Z tych względów błąd w oznaczeniu strony nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, a także nie może prowadzić do jej uchylenia, skoro Skarżący został prawidłowo objęty skutkami rozstrzygnięcia i nie został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu. Decyzja organu odwoławczego pozostaje zatem skuteczna i wiążąca. Zaistniała pomyłka nie polegała na prowadzeniu postępowania z udziałem podmiotu, który nie był stroną postępowania, ale na wydaniu decyzji z wadliwym oznaczeniem właściwej strony, co wyraźnie wynika z całokształtu materiału w sprawie.
Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, w świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że w sprawie spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu oraz nie zachodziła żadna przesłanka egzoneracyjna (negatywna) uregulowane w ww. artykule Ordynacji podatkowej.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Ocena, czy,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (dalej jako: "p.u.") (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust.1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 21 ust 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.
Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.).
I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).
W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu powinien wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub "w tym czasie" zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym czasie", każe przyjąć, że także w przypadku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz w przypadku zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zdarzenia te powinny nastąpić "we właściwym czasie" w rozumieniu, o którym wyżej wspomniano.
Przenosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące zaistniałego od 11 sierpnia 2015 r. stanu niewypłacalności Spółki. Pierwsze nieuregulowane zaległości dotyczyły takich podmiotów jak Prezydent Miasta [...], M. spółka z o.o., B. w B. i miały charakter narastający w kolejnych miesiącach i latach. Oprócz wskazanych zaległości powstawały kolejne, w tym publicznoprawne (z tytułu VAT, podatku dochodowego za 2017 i 2018 r.).
Zatem Strona jako osoba zarządzająca Spółką powinna w ciągu dwóch tygodni od dnia 11 sierpnia 2015 r. podjąć stosowne kroki w celu zabezpieczenia wierzycieli na wypadek niewypłacalności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 21 ust. 1 p.u.). W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a stan niewypłacalności Spółki dalej się pogłębiał. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 4 października 2021 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w wymaganym prawem terminie wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.
Jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze, członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania sanacyjnego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25).
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nieistotny dla oceny stanu niewypłacalności dłużnika pozostaje rozmiar nieuregulowanych zobowiązań, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1440/24). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 534/23 takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości.
Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały więc te argumenty Skarżącego, które dotyczyły modelu prowadzonej działalności gospodarczej czy też wielkości majątku Spółki. Okoliczności te nie stanowią ustawowej przesłanki wyłączającej obowiązek złożenia wniosku czy też uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu. Z punktu widzenia oceny zaistnienia po stronie dłużnika stanu niewypłacalności istotne pozostają tylko te okoliczności, które ustawodawca przewidział w przesłankach hipotez przepisów materialnoprawnych koniecznych do wykazania w procesie dowodzenia przed organami (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1339/23). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stan niewypłacalności zachodzi, gdy dłużnik nie realizuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym chodzi o każde zobowiązanie, także o niskiej wartości.
Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organy wadliwie rozpatrzyły kwestię czy zachodzi druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, która umożliwia wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej (w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu) może być stwierdzona również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Konieczne jest w tym przypadku wykazanie, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego (upadłościowego) wynika, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego.
Podobna przesłanka dotycząca "bezskuteczności egzekucji" została zawarta w art. 116 § 1 O.p. ("jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna"). Na gruncie tego przepisu problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.
Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07). Organ jest zatem co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki.
Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu (np. wyrok SN z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09). Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji.
Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 678/09). Brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia zatem pozytywną przesłankę "bezskuteczności egzekucji".
Reasumując, ustalenie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych, także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego. Organ winien w tym przypadku wykazać w sposób niebudzący wątpliwości brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z masy upadłości.
W świetle powyższych rozważań, brak jest uzasadnionych podstaw by twierdzić, że Sąd pierwszej instancji, a pośrednio organy podatkowe, dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji. Skarżący wskazał na znany organowi prowadzącemu egzekucję (obecnie syndykowi) majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych, a następnie stał się składnikiem masy upadłości. Nie można więc stwierdzić, że Skarżący wskazał nowe (dotychczas nieznane) mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie opisanych wyżej zaległości Spółki w znacznej części. Nie bez znaczenia jest fakt, że uprzednio zarówno organy egzekucyjne, jak i syndyk prowadzili czynności zmierzające do ujawnienia majątku Spółki, jego wyceny, a następnie zbycia (bezskuteczne licytacje majątku), co ostatecznie nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych.
Ponadto istotne jest, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). W złożonej skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby polemiki z ustaleniami organów podatkowych dotyczących rezultatów prowadzonego postępowania upadłościowego. Już tylko proste porównanie wartości rynkowej nieruchomości Spółki (10.587.700 zł; wartość wymuszonej sprzedaży 8.013.399 zł) z wysokością hipotek umownych i przymusowych na tej nieruchomości na kwotę 12.240.068,17 zł dowodzi o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Nawet jeśli doszłoby do sprzedaży mienia Spółki, to nie doprowadziłoby to do zaspokojenia w całości wierzycieli hipotecznych, a tym bardziej pozostałych wierzycieli w tym organów podatkowych.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uprawnione było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki, oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
- s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Stanisław Bogucki s. WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (spr.)