Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 846/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.: niewyjaśnienie dlaczego "... w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu", podczas gdy z żadnego przepisu nie wynika takie ograniczenie, a co więcej Sąd sprowadza możliwość wznowienia postępowania za okresy sprzed wyroku Trybunału Konstytucyjnego do woli ustawodawcy, a mianowicie tego, czy ustawodawca zmieni lub uchyli zakwestionowany przepis [i tym samym czyni przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") martwym]; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 243 § 3 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.,
- 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 243 § 3 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że Kolegium błędnie uznało, że po wyroku stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu prawa ma być on nadal stosowany, w sytuacji gdy wyrok taki zawiera postanowienie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej, podczas gdy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisy art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP stoją na przeszkodzie ignorowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzeniu niekonstytucyjności przepisu, na którego podstawie została wcześniej wydana decyzja ostateczna, co tym samym obligowało to Kolegium do uchylenia (nie zaś do odmowy uchylenia) w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 1 marca 2018 r., nr SKO/F/423/2773/19481/17 oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. i umorzenia postępowania w sprawie wymiarowej,
- 3) art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że "Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne", podczas gdy art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie zawiera żadnych odstępstw w tym zakresie, co powoduje, że brak jest podstaw do odstąpienia od wznowienia postępowania administracyjnego i wzruszenia decyzji ostatecznej, gdy decyzja ostateczna została oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, nawet w sytuacji odroczenia mocy obowiązującej przepisu.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym Trybunał orzekł, że:
"I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz.
- 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
- II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".
Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niezgodność z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, równocześnie w części II wskazał, że przepis, o którego niezgodności z konstytucją orzekł, traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to zatem, że Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost kiedy zakwestionowany przepis traci moc obowiązującą od daty publikacji wyroku.
Należy przywołać także art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.
Na podstawie tego unormowania konstytucyjnego prawodawca przyznał Trybunałowi Konstytucyjnemu kompetencję do określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Z kompetencji tej skorzystał Trybunał określając, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy pod dnia ogłoszenia wyroku. Jednoznaczne wskazanie kiedy zakwestionowany przepis traci moc obowiązującą oznacza wprowadzenie klauzuli odraczającej w tym względzie. Oznacza to zatem, że przepis ten obowiązywał w określonym terminie, mimo, iż stwierdzono jego niekonstytucyjność.
Rozwiązanie, które przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 14/21 było uzasadnione koniecznością zachowania ciągłości opodatkowania budowli, co zauważył także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Należy przy tym nadmienić, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, określał definicję legalną budowli, poprzez którą ustawodawca w przepisach u.p.o.l. wyrażał przedmiot opodatkowania, w tym podatku w stosunku do budowli (podobnie jak w obecnie obowiązującym stanie prawnym). Ponadto trzeba zauważyć, że konstytucyjny wymóg ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania został zrealizowany w podatku od nieruchomości poprzez typowy środek techniki legislacyjnej, jaką jest definicja legalna. Stąd też pozostawienie w obrocie prawnym regulacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania, poprzez wykorzystanie klauzuli odraczającej termin utraty mocy obowiązującej stanowiło rozwiązanie, które zastąpiło funkcjonowanie unormowania dotyczącego opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości bez wyjaśnienia definicyjnego, a jedynie poprzez wskazanie, że opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stanowisko to znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko tego Sądu wyartykułowane w wyroku z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 285/25, gdzie uznano, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r., zwłaszcza do definiowania pojęć budynek czy budowla, należy odnieść stan prawny u.p.o.l. obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. Co prawda w wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny uznał, że 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz.
- 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I.), to jednak w pkt II. odroczył termin derogacji tych przepisów o 18 miesięcy.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23, orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zarazem nie podzielił stanowiska zajętego w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r., w którym skład orzekający opowiedział się za retroaktywnością ustawowej definicji budowli, wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r.
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zatem zauważa, że zastosowanie klauzuli odraczającej w tym przypadku oznacza, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji stanowiącej podstawę definicji budowli w podatku od nieruchomości nie stanowi przeszkody do procedowania z zastosowaniem tej definicji do momentu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Równocześnie nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii opodatkowania budowli w rozpoznawanej sprawie, która została zakończona ostateczną decyzją. Dalego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 243 § 3 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie.
W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji zaprezentował właściwą wykładnię wymienionych regulacji, podkreślając przy tym znaczenie klauzuli odraczającej termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. Trafnie bowiem stwierdził WSA, że skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany.
Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Dokonując wykładni podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można bowiem pomijać tego, że stanowi on realizację art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a ponadto nie można pomijać wniosków, które wynikają z językowej wykładni art. 190 ust. 3 Konstytucji, w którym wskazano kompetencje Trybunału do wprowadzenia klauzuli odraczającej termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu należy nadmienić, że wymieniony art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ustawodawca w wymienionej regulacji zawał zatem elementy uzasadnienia wyroku. Przy czym sposób rozumienia tego unormowania w odniesieniu do podstawy zarzutu skargi kasacyjnej został wyjaśniony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 1584/24 uznano, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter proceduralny, regulujący wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione. Stwierdzenie to odnosi się także do wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej w zaskarżonym wyroku, który również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został spełniony.
Należy zatem ponownie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazując na przewidzianą w Konstytucji RP możliwość wprowadzenia klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej przepisu stwierdził, że sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Agnieszka Olesińska Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.)