Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 maja 2025 r., I SA/Op 73/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J.K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 października 2024 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, w której przyjęto, że działki o nr [...] oraz [...] sklasyfikowane jako użytki rolne zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej i zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko orangów, że w związku z tym działki te podlegały opodatkowaniu jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, a nie jak grunty rolne (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie potencjalnej możliwości jej wykorzystania, bez udowodnienia faktycznego związku, oraz przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w rezultacie sąd pierwszej instancji uznał za zasadne opodatkowanie nieruchomości wyższą stawką, co przesądziło o oddaleniu skargi;
- 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a."), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie materiału dowodowego, w tym pominięciu dowodów na nieużytkowanie nieruchomości w 2022 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przesądziło o oddaleniu skargi;
- 3) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 32 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię utożsamiającą zasadę równości z nakazem opodatkowania wyższą stawką bez faktycznego związku, mimo że równość wymaga proporcjonalnego traktowania podatników w zależności od rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, oraz przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w konsekwencji takiej interpretacji sąd pierwszej instancji wprowadził faktyczną nierówność, co istotnie rzutowało na wynik sprawy;
- 4) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: "p.u.s.a."), przez błędną wykładnię i zastosowanie w ten sposób, że sąd pierwszej instancji wykreował pozaustawowy obowiązek opodatkowania wyższą stawką na podstawie potencjalnego związku, którego ustawa nie przewiduje, a więc działał poza podstawą prawną, co wprost narusza zasadę legalizmu.
- 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
- 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
- 5.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.
Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.
Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
5.3. Poczynione uwagi odnośnie do wymogów formalnych skargi kasacyjnej są o tyle istotne, że niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia wydanego w ramach postępowania wznowieniowego, natomiast w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa dotyczących tego trybu, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). Ponadto, w skardze kasacyjnej nie postawiono też zarzutu naruszenia przepisu prawa, który stanowił podstawę prawną wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji, tj. art. 151 p.p.s.a. Przepis ten wyraża tzw. normę "odniesienia", która ma charakter wynikowy, tzn. wskazuje na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, w tym przypadku oddalenie skargi. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego (na temat norm "dopełnienia" oraz "odniesienia" zob. szerzej uchwałę pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Dlatego w tej sprawie podstawowy zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera i już powyższe sprawia, że nie mogła ona odnieść spodziewanego skutku.
5.4. Ponadto należy zaznaczyć, że strona w skardze kasacyjnej w zasadzie kwestionuje ustalenie, że sporne działki związane są z działalnością gospodarczą skarżącego, wskazując, że nieruchomości te w 2022 r. nie były użytkowane. Podnosząc to autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., co w okolicznościach sprawy uznać należy za wadliwe i całkowicie chybione.
Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanym zarzucie przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji, wydając wyrok, zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącego jej uwzględnienia.
Stwierdzić zatem należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.
5.5. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Z ustaleń tych wynika natomiast, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (data rozpoczęcia prowadzenia działalności 1 lutego 2008 r.). Skarżący pierwotnie nie zgłosił do opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.: (i) działki nr [...] o pow. użytkowej 1000 m2 oraz działki nr [...] o pow. użytkowej 1700 m2, (ii) od czerwca 2021 r. wartości budowli wybudowanych w roku 2018 (116.931,33 zł) oraz 2021 (13.821,14 zł) na działkach nr [...] i [...], ujętych zbiorczo pod jedną pozycją lecz zidentyfikowanych na podstawie przedłożonych wyjaśnień i dokumentów o wartości 130.752,47 zł (ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi, oświetlenie terenu, przyłącz wody oraz wykup kontenera o wartości 13.821,14 zł na podstawie faktury), (iii) nawierzchni bitumicznej z datą przyjęcia 2014 r. w kwocie 6.823,97 zł. W toku postępowania ustalono, że ww. grunty i budowle są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.
Wskutek powyższego zaniechania w pierwotnie wydanej decyzji z 20 stycznia 2022 r. Burmistrz K. ustalił podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie 3.607,00 zł. Po wydaniu ww. decyzji, organ pierwszej instancji powziął nowe informacje, które stanowiły o konieczności wznowienia postępowania podatkowego. Do organu wpłynęło bowiem zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z 27 grudnia 2022 r., co skutkowało wezwaniem podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie aktualizacji nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także zgłoszenia do opodatkowania wartości budowli (m.in. kontenera, ogrodzenia, bramy wjazdowej, utwardzenia gruntu oraz kanalizacji) — z uwagi na fakt, iż skarżący wcześniej nie ujawnił ani nie zadeklarował żadnej wartości budowli ani powierzchni nieruchomości/gruntów na których wykonywana jest działalność gospodarcza.
Ostatecznie zgromadzone w toku postępowania dowody, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i wyroku sadu pierwszej instancji, stanowiły podstawę do uchylenia pierwotnie wydanej decyzji wymiarowej z 20 października 2022 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 8.852,00 zł.
W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdziły, że wystąpiły przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz że w sprawie zgromadzono dowody wskazujące na to, że w badanym roku skarżący nie zgłosił do opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a powiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
- 5.5. W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy procedury i przepisy prawa materialnego, nie ulega wątpliwości, że działały one na podstawie i w granicach prawa.
- 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski