Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 462/26

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 606/25 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dalej: skarżący, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z dnia 6 grudnia 2023 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 października 2023 r.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik organu na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości.

Powyższemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w wyniku niepełnego uwzględnienia zawartej w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2025r., sygn. akt III FSK 1333/24 wykładni pojęcia "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" z art. 6 § 1 u.p.e.a., oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji dokonania błędnej oceny sposobu zachowania się skarżącej i umyślnie podejmowanych przez nią działań i uznania, że skarżąca spółka robiła, co tylko mogła, aby uregulować zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, których, wbrew zaleceniom NSA zawartym w wyżej wskazanym wyroku, WSA nie uwzględnił, przeczą zasadności takiego stanowiska. W konsekwencji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu ponownie nie zawarł pełnej oceny w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 1333/24, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę podejmowanych przez skarżącą działań, dokonaną wyłącznie przez pryzmat złożenia przez skarżącą wniosku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. i kwestii braku uregulowania zaległości w podatku VAT za miesiąc luty 2023 r., a więc niezgodnie z zawartą w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2025r., sygn. akt III FSK 1333/24 wykładnią pojęcia "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", podczas gdy, w świetle wskazań zawartych w wyroku NSA, WSA powinien dokonać pełnej oceny w zakresie sposobu zachowania się skarżącej w odniesieniu do wykonania obowiązku podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r. z uwzględnieniem wskazanej przez NSA argumentacji, czego Sąd I instancji nie uczynił. W konsekwencji WSA we Wrocławiu bezpodstawnie uznał, że skarżąca spółka od samego początku miała wolę zapłaty podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r.;
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku pominięcia istotnych okoliczności w sprawie wskazujących na świadome działanie skarżącej spółki zmierzające do uchylenia się od wykonania obowiązku podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., tj. m.in.:
5. - złożenia wniosku o wypłatę środków z zajętego rachunku bankowego w ostatnim dniu płatności podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r.,
6. - złożenia wniosku o wypłatę środków z zajętego rachunku bankowego celem zapłaty podatku VAT za miesiąc luty 2023 r. w dniu 24 marca 2023 r., tj. trzy dni przed terminem płatności tego podatku, w sytuacji gdy skarżąca nie mogła oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony w tak krótkim czasie, w szczególności, że 25 i 26 marca 2023 r. były dnami wolnymi od pracy,
7. - faktu, że wniosek o wypłatę środków z zajętego rachunku złożony w dniu 24 marca 2023 r. był dziewiątym z kolei wnioskiem spółki w tym przedmiocie, co oznacza, że wcześniejsze 8 wniosków zostało złożonych w czasie, gdy spółka mogła swobodnie dysponować niezajętym rachunkiem VAT,
8. - złożenia wniosku o wypłatę środków z zajętego rachunku na zapłatę podatku VAT za styczeń w dniu 27 lutego 2023 r. (czyli w ostatnim dniu płatności podatku) w sytuacji, gdy skarżąca spółka dysponowała środkami zgromadzonymi na niezajętym rachunku VAT, i nieuiszczenia zobowiązania z tytułu tego podatku (okoliczności znane WSA z urzędu),
9. - faktu wyzbywania się przez spółkę majątku zagrożonego zajęciem przed dokonaniem zabezpieczenia przez organ zapłaty należności podatkowych za 2018 rok.
10. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., i art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572, ze zm., dalej: k.p.a.), oraz art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w wyniku wadliwego uznania, że skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., a więc nie została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego określona w art. 6 u.p.e.a., co oznacza, że prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec skarżącej spółki, gdyż wszczynając postępowanie egzekucyjne organ nie naruszył zasady z art. 6 § 1 u.p.e.a.;
11. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. i art. 165 § 2 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że aby uczynić zadość wnioskowi skarżącej dotyczącemu wypłaty środków z zajętego rachunku bankowego należało zwolnić środki przelane, w trybie art. 165 § 2 u.p.e.a., na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego, podczas gdy żaden przepis nie umożliwia organowi dokonywania takich czynności, a tym samym zwolnienie środków zgodnie z intencją WSA we Wrocławiu byłoby naruszeniem prawa, nadto godziłoby w cel postępowania zabezpieczającego;
12. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., w wyniku błędnego uznania, że w przypadku udzielenia spółce zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. na zapłatę podatku VAT za marzec 2023 r. pokryłyby one należność z tytułu tego podatku, podczas gdy, biorąc pod uwagę nieuiszczone w terminie zobowiązania podatkowe skarżącej spółki, udostępnione środki zostałyby zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej;
13. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a., art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku błędnego przyjęcia, że:
14. - zabezpieczeniem objęto cały majątek skarżącej spółki, podczas gdy jej rachunek VAT prowadzony w oparciu o art. 62a ustawy prawo bankowe i środki na nim zgromadzone nie zostały objęte zabezpieczeniem, a więc skarżąca mogła nimi dysponować regulując bieżące zobowiązania podatkowe,
15. - skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zajęcia w celu zapłaty m.in. podatku VAT za marzec 2023 r., podczas gdy wniosek skarżącej został złożony w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. i dotyczył udzielenia zgody na wypłatę środków z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego spółki;

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

1. II. naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
2. 1. art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, w wyniku błędnego uznania, że w niniejszej sprawie prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne w rozumieniu tego przepisu, gdyż skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., a więc przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została spełniona, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżąca spółka, mając swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT, nie uregulowała dobrowolnie już wcześniejszych, niespornych zobowiązań w podatku VAT, a w konsekwencji, nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za marzec 2023 r.; tym samym nie można przyjąć, że podjęte przez skarżącą spółkę działania zmierzały do wykonania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r., a prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne;
3. 2. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie w wyniku uznania, że art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyklucza zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w sytuacji, gdy organ egzekucyjny wyrazi zgodę na wypłatę z zajętego rachunku bankowego środków pieniężnych na zapłatę konkretnego zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw prawnych i uzasadnienia zaliczenia takiej wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, podczas gdy udzielenie zgody w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. nie wyłącza zastosowania zasady z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, która, w przypadku istnienie zaległości podatkowych, ma charakter bezwzględnie obowiązujący i pierwszeństwo przed wolą podatnika.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika wg zestawienia przedstawionego na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarówno przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznaje niniejszą sprawę na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1333/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Zarzucił wyrokowi Sądu I instancji brak pełnej oceny w zakresie przesłanki uchylania się od wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., przez co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a..

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim przypadku WSA we Wrocławiu związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ściślej między stronami sporna jest okoliczność czy egzekucja administracyjna była niedopuszczalna w rozumieniu art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku z art. 6 § 1 u.p.e.a. nie została w tym przypadku spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego pozbawione są podstaw, dlatego nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, które koncentrują się na próbie wykazania, że Sąd I instancji nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przedstawiając wyczerpującego rozważenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z uchylaniem się od wykonania obowiązków, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd I instancji w pełni dostosował się do wytycznych, które zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. III FSK 1333/25. W szczególności odniósł się do kluczowych zagadnień istotnych dla zagadnienia uchylaniem się od wykonania obowiązków, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a. Należy zwrócić uwagę, że w sposób wyczerpujący i logiczny Sąd I instancji odniósł się do kwestii dostępności środków Spółki na rachunku VAT do dnia 24 marca 2023 r. Słusznie wskazał Sąd, że zajęcie rachunku VAT nastąpiło na cztery dni przed zajęciem rachunku VAT, zaś termin z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter maksymalny i podatnik ma prawo zapłacić podatek dopiero ostatniego dnia tego terminu. Nie można z tego powodu czynić zarzutu, iż podatnik dysponuje swoimi środkami, w ramach terminów ustawowych w sposób swobodny.

Słusznie skonstatował Sąd, że skorzystanie przez podatnika z tego prawa i zapłata podatku ostatniego dnia terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT jest w pełni dopuszczalne i nie może rodzić dla podatnika żadnych negatywnych konsekwencji prawnych. Takowe skutki prawne powstają dopiero z chwilą upływu tego terminu. Nie ma zatem racji DIAS zarzucając Spółce, iż nie zapłaciła podatku VAT za luty 2023 r. do dnia 24 marca 2023 r, (dnia zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku VAT) skoro po pierwsze Strona nie miała wiedzy, iż organ dokona zajęcia tego rachunku akurat w tym dniu, po drugie Spółka miała prawo zapłacić VAT ostatniego dnia terminu określonego w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Rację również należy przyznać argumentacji, że termin płatności VAT za luty 2023 r. upływał dopiero w dniu 27 marca 2023 r. (poniedziałek).

Trudno nie zgodzić się z poglądem, iż termin do uiszczenia zobowiązania w VAT za luty 2023 r. jeszcze nie upłynął, kiedy Spółce utrudniono możliwość uiszczenia tego zobowiązania z rachunku VAT. Argumentacja Organu w niniejszej sprawie (również w ramach wniesionej skargi kasacyjnej) opiera się wyłącznie na stwierdzeniach nie wynikających z akt sprawy, że w przeciągu ostatnich czterech dni przed upływem terminu (pomiędzy terminem zapłaty zobowiązania a zajęciem rachunku) Spółka nie uiściłaby zobowiązania - tym bardziej, że wcześniej (na co zwrócił uwagę sam Organ) dokonywała tego regularnie.

Należy więc stwierdzić, że przywoływane przez Organ fakty nie mają żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i tym samym nie mogą być wzięte pod uwagę. Prezentowane przez Organ (również) w skardze kasacyjnej okoliczności, które miały by świadczyć o działaniach Spółki zmierzających do uchylania się od wykonywania obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT, nie wynikają z akt sprawy, a w szczególności nie znajdują odzwierciedlenia w postanowieniach organu I i II instancji. Powoływanie więc faktów, które nie są odzwierciedlone w materiale dowodowym, nie może niweczyć argumentacji zaprezentowanej przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że chybiony jest pogląd Organu, że Spółka świadomie i konsekwentnie zmierzała do niewykonania ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2023 r. Stąd słusznie zostało skonstatowane, że organ nie zdołał skutecznie wykazać spełnienia przesłanki wszczęcia egzekucji wskazanej w art. 6 § 1 u.p.e.a.

Dlatego na uwzględnienie nie zasługują wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej.

Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut w zakresie prawa materialnego oparty o niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Należy bowiem podkreślić, że argumentacja Organu opiera się na okolicznościach niezwiązanych z niniejszą sprawą, bo odnoszących się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z poglądem zaprezentowanym przez Sąd I instancji dotyczącym wykładni art. 166a § 2 u.p.e.a. i art. 62 § 1 O.p. Otóż art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyklucza w związku z tym zastosowanie art. 62 § 1 O.p. W sytuacji, w której organ egzekucyjny wyrazi zgodę (uwzględni wniosek podatnika) na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, środków pieniężnych na zapłatę konkretnego zobowiązania podatkowego podatnika (w kontrolowanej w sprawie VAT za marzec 2023 r.) to brak jest podstaw prawnych i uzasadnienia do zastosowania w takim przypadku art. 62 § 1 O.p. i zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności.

Należy bowiem zauważyć, iż art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyłącza zastosowanie art. 62 § 1 O.p. Ponadto art. 166a § 2 u.p.e.a. uzależnia wyrażenie zgody przez organ egzekucyjny od spełnienia określonych warunków przez podatnika w postaci przedstawienia przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w/w przepisu i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków.

Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. sNSA Dominik Gajewski sNSA Wojciech Stachurski sWSA(del.) Agnieszka Olesińska